保险会计准则比较研究

　　一、保险合同的变迁和主要内容

　　1982年，美国的SFAS60《保险企业会计和报告》首次发布了关于保险企业的会计准则和以AICPA保险行业审计指南和立场公告为基础的会计实务，大大地推动了保险会计的发展。随后又在1987年发布了SFAS97《保险企业对某些长期合同以及投资性销售实现利润和损失的会计和报告》，1992年发布SFAS113《短期合同和长期合同再保险会计和报告》，1994年发布SFAS120《互助寿险企业与保险企业对某些长期参与性合同的会计和报告》，使得保险企业的会计准则得到了进一步完善。

　　国际会计准则委员会于2004年3月发布的IFRS4《国际财务报告准则第4号——保险合同》，是首个规范保险合同的国际财务报告准则。这同时也是IASB关于保险合同第一阶段的成果，IASB于同年9月成立了保险工作组，以重新审视保险公司的财务报告，对所有相关概念和实务问题将于第二阶段做出进一步研究。

　　我国在1993年颁布了《保险企业会计制度》，1995年颁布并实施《保险法》，1999年颁发了《保险公司会计制度》，终于在2006年首次出台了针对保险行业的具体会计准则《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，其目的主要在于规范保险会计以满足投资人对会计信息的需求。根据准则的发布时间，我们可以看出，国际IFRS4和我国的25号和26号准则相隔时间较短，存在着很大的相似性，而它们的出台也同时借鉴了美国的公认会计原则，这就必然导致保险会计自诞生开始便与国际趋同，减少了很多国际协调的工作。然而，对于保险会计这一领域，在国际趋同的形式下，也存在着一些细微的差异。

　　二、准则的具体比较

　　(一)关于保险合同定义的比较

　　美国财务会计准则委员会有关承保人的主要公告，规范的是保险主体即保险公司的财务报告，因而，没有明确地定义保险合同。但是在《财务会计准则公告第113号——短期合同和长期合同再保险的会计和报告》的第一段中规定：“保险对可能在特定期间内发生或被发现的特定事项和情况所引起的损失或者负债提供保障。作为从投保人处获得付款(保费)的交换，保险企业同意在特定事项发生或者被发现支付给投保人一定的款项。”IFRS4《保险合同》在《术语表》中规定：保险合同，合同的一种，按照该合同，合同一方(承保人)同意在特定的某项不确定的未来事项(保险事项)对合同另一方(投保人)产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险。我国在第25号会计准则中规定：保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议。

　　从三者的比较中可以发现，IFRS4强调了两点内容：一个是“未来事项”，那些因为由过去的事项所引起却在合同期限内发现的损失，或者那些因为合同期限内事项的发生而导致合同期满才被发现的损失，这些保险事项将会被排除在定义之外;另一个是“重大保险风险”，指出只有将重大保险风险从投保人转移至保险人的合同才是保险合同。虽然国际会计准则意在“谨慎”，但是这样一来，一些并没有重大保险风险的保险合同就会被排除在外，而他们仍然受到保险监管部门的监管。如果这些被排除在外的保险合同按照IAS39《金融工具：确认和计量》进行会计处理，同时，另一些合同按照IFRS4进行会计处理，这样一来，反而导致这些信息缺乏可比性，那么这些信息又怎能给信息使用者带来帮助呢?因此，这种定义“保险合同”是很有争议的。我国财务会计准则将保险合同分为原保险合同和再保险合同。我国对原保险合同的定义在考虑了国际会计准则曾使用的定义“保险合同是指在特定时期内由于某些事项或情况之发生或发现而使承保人承受确定的损失风险的合同，这些事项或情况包括死亡(对于年金而言，指受领人的生活状态)、疾病、残疾、财产毁损、对他人的伤害以及中断经营。”后，制定为：“原保险合同，是指保险人向投保人收取保费对约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任的保险合同。”这种定义限制了保险是除被保险人死亡、伤残、疾病等外的财产保险，它是在现有已存在保险形式的基础上进行定义的，如果将来有新型保险种类出现，则需要随时对该定义进行修订和补充。

　　(二)规范内容和适用范围的比较

　　1.规范内容

　　保险会计按其所涵盖的内容可分别指保险公司会计和保险合同会计。美国SFAS60就是对保险公司的会计进行规范，而国际IFRS4和我国新准则则是对保险合同的会计进行规范。由于保险会计的特殊之处在于保险合同，保险公司的其他活动没有特别的不同，而除了保险公司以外，银行、其他金融机构或非金融机构也可能签发和销售保险合同，那么对不同行业同一类型的交易进行统一规范，增强了会计处理的可比性，无疑将保险会计定义为保险合同会计会更加恰当。在我国，根据《保险法》规定，“保险合同”就是指持有保险经营权许可证的企业(即保险公司)签发的合同。所以，更确切地说，准则规范的内容为保险公司签发的保险合同。

　　2.适用范围

　　准则范围限定了准则规范的对象，确定准则的范围是准则制定者所要解决的首要问题。美国财务会计准则对保险企业和互助社会团体的通用财务报表建立了财务会计和报告准则。国际IFRS4《保险合同》准则适用于：签发(或持有)的保险合同(包括再保险合同)、签发的具有相机参与分红特征的金融工具。我国第25号新准则《原保险合同》和第26号新准则《再保险合同》，分别适用于签发的保险合同和再保险合同。也就是说，美国是针对特定的行业和公司做出的规范，与国际和我国准则只是就保险合同的内容上具有可比性。而国际会计IFRS4的适用范围涵盖了我国准则的适用范围，对具有相机参与分红特征的金融工具也做了相应的规范。

　　3.保险业务的分类

　　美国的保险业务分为长期保险合同和短期保险合同，这里长、短期并不是以合同时间(年限)为标准划分的，而是以合同在展期内是否有效为准来划分的。国际会计准则并没有将保险合同进行分类，对不同的保险合同采用同样的会计原则。我国根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同划分为：寿险原保险合同和非寿险原保险合同，与美国的划分极具相似性。“在原保险合同延长期内承担赔付责任的，应当确定为寿险原保险合同;在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的，应当确定为非寿险原保险合同。原保险合同延长期，是指投保人自上一期保费到期日未缴纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。”

　　(三)确认和计量的比较

　　1.确认的比较

　　确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。进行确认有四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国财务会计准则从保费收入、理赔成本、未来保单给付负债等方面进行具体细致的规范，对于长期保险、再保险、特殊保险企业都自成一项会计准则对前期发布的准则进行补充修正。IFRS4《保险合同》准则从下列三个方面对确认和计量进行规范：(1)对其他国际财务报告准则中要求的暂时豁免;(2)负债充足性测试;(3)再保险资产的减值。IFRS4作为国际会计准则理事会第一阶段的成果，考虑到在项目第二期还将对某些核算方法与披露要求进行调整，因此，对保险合同中出现的有关资产、负债、收入和费用的确认和计量没有作出规定，只对现行会计处理方法做了少量改变，并允许保险公司继续沿用目前其所在国的会计准则进行账务处理。我国第25号会计准则《原保险合同》从收入、准备金、成本这三个方面进行了规范;而第26号会计准则《再保险合同》则是从分出业务和分人业务，即从分保人和再保人这两个角度来进行规范。也就是说，我国新会计准则的保险合同和再保险合同是从资产、负债、收入、成本这几个方面作出的规定，对于特殊情况并没有提及，考虑到新准则出台的迫切，所以没有美国财务会计准则规定的那么面面俱到，在保险合同的特殊财务会计规范方面，还需要做出进一步的具体规范。

　　2.再保险的规范

　　美国SFAS113号《短期合同和长期合同再保险的会计处理和报告》详细说明了保险企业对保险合同的再保险(分出业务)的会计处理，建立了作为再保险进行会计处理的条件，并规定了短期合同、长期合同再保险的财务会计和报告准则。国际会计准则并没有将保险合同具体的区分为原保险合同和再保险合同，而是合在一起进行规范。我国新准则第26号《再保险合同》，从分出业务和分人业务两方面分别进行规范，操作性较强，但是对于业务的判断方面没有进行具体的指引，对于较为复杂特殊的业务，也缺乏必要的指导。

　　3.再保险资产的减值

　　国际会计准则IFRS4要求对再保险资产做减值测试，规定如果分保人的再保险资产发生了减值，则分保人应当相应减少其账面价值，并将减值损失确认为损益。而美国财务会计准则第113号《短期合同和长期合同再保险的会计处理和报告》和我国第26号新准则《再保险合同》，对再保险资产的减值都尚未进行规范。