“研发支出”科目的改进

　　新会计准则及其应用指南规定，企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，通过“研发支出”科目核算。对发生的未满足资本化条件的研发支出，借记“研发支出”科目 （费用化支出）；对满足资本化条件的研发支出，借记“研发支出”科目（资本化支出）。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，则借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目（资本化支出）。“研发支出”科目归集的费用化支出金额于发生当期转入“管理费用”，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出”科目（费用化支出）。

　　但笔者认为，如果把“研发支出”科目改为“研发费用”和“开发支出”两个一级科目，并在“研发费用”科目下设“研究阶段”和“开发阶段”两个明细科目，这样更加有利于科目的理解和业务核算。核算时，对研究阶段发生的支出，借记“研发费用”科目（研究阶段）；而对于开发阶段发生的支出，不符合资本化条件的，借记“研发费用”科目（开发阶段），符合资本化条件的，借记“开发支出”科目。对于符合无形资产确认条件的开发支出，借记“无形资产”科目，贷记“开发支出”科目，如果因为某种原因使无形资产开发失败，则把原计入“开发支出”的余额转入“研发费用”（开发阶段），借记“研发费用”科目（开发阶段），贷记“开发支出”科目。原因如下：

　　一是有利于明确科目的性质，便于科目的科学分类。新会计准则明确规定研究阶段的支出应于发生时计入当期损益（即“研发支出——费用化支出”），开发阶段发生的不符合资本化条件的支出应费用化（即“研发支出——费用化支出”），显然，这里的“研发支出——费用化支出”科目是损益类科目；即使符合资本化条件的支出（即“研发支出——资本化支出”）也不是真正意义上的成本类科目，因为成本是为生产产品或提供劳务而发生的各种耗费，而“研发支出——资本化支出”通常最终都会转化为无形资产，而不是成为产品或劳务，无形资产是资产类科目，所以把“研发支出——资本化支出”归类为资产类科目比较合适。显然，“研发支出”科目既有资产内容（资本化支出），也有损益内容（费用化支出），并不是单纯的成本类科目。一个一级科目包含资产和损益两个性质不同的内容，不便于科目分类和理解。如果把“研发支出”改设为“研发费用”和“开发支出”两个一级科目，则性质非常明确，“研发费用”是损益类科目，“开发支出”是资产类科目。

　　二是有利于正确认识明细科目，便于科学核算。按照现行做法，直观上看，似乎不仅开发阶段的支出有“费用化支出”和“资本化支出”两项，研究阶段的支出也有“费用化支出”和“资本化支出”两项。之所以容易造成这种错觉，原因是科目文字表达欠妥。如果把“研发支出”改设为“研发费用”和“开发支出”两个一级科目，那么，研究阶段的支出全部是费用化支出，而开发阶段则不仅有费用化支出（“研发费用——开发阶段”），而且有资本化支出（“开发支出”），直观上一目了然，做到了文字表达与内容的一致。核算时，研发费用于期末计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“研发费用”科目；对于符合无形资产确认条件的开发支出，借记“无形资产”科目，贷记“开发支出”科目，这样核算时就能更加清晰地反应各个一级科目业务的来龙去脉。

　　三是有利于统一报表列报项目名称，提高会计信息的可理解性。按新会计准则规定，应在资产负债表中的“无形资产”后单列一项“资本化支出”，这里的“资本化支出”无疑是指“研发支出——资本化支出”。但是，会计上的资本化支出的内容很多，不只是无形资产研究开发中存在资本化支出，固定资产建造、有些存货的生产等也存在资本化支出。所以，以“资本化支出”列于资产负债表中容易造成误解，是仅包含“研发支出”中的“资本化支出”，还是包含所有的“资本化支出”？由于开发阶段既有费用化支出，又有资本化支出，极易造成它不仅包括资本化支出，而且包括费用化支出的错觉。如果把“研发支出”科目改设为“研发费用”和“开发支出”两个一级科目，那么很显然应当把“开发支出”这一名称列于资产负债表中，其所指内容非常明确。这样做不仅有利于理解和掌握，而且有利于报表使用者的理解和决策。