2016年42号公告对企业关联申报及同期资料管理的重大变化和影响

编者按：2016年6月29日，国家税务总局发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）（以下简称“42号公告”），对企业关联申报义务、同期资料管理、关联关系的认定、关联交易的类型等诸多核心内容作出了重大调整和修订，直接废止了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）（以下简称“特别纳税调整实施办法（试行）”）第二章、第三章的全部内容以及第七十四条和第八十九条之规定，并以此方式实质上完成了对特别纳税调整实施办法（试行）的修改。本文就新公告所带来的重大变化进行详细分析，并对企业合规应对规则变化提供简要指导。

一、关联关系的认定规则更为具体和严苛，企业面临沉重的报告风险

42号公告第二条重新规定了关联关系的认定规则，第三条规定了构成关联关系的一项例外情形，与特别纳税调整实施办法（试行）第九条规定相比，存在以下五项重大变化：

（一）明确持股关联关系类型认定中近亲属持股比例合并计算的原则

42号公告第二条第（一）项规定，“两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。”笔者预计，此条在判定两个企业同为第三方持股控制的关联关系认定中将会得到大量的适用。试举一例说明：

自然人甲持有A公司30%的股份，持有B公司20%的股份，自然人甲的妻子乙持有B公司10%的股份。按照特别纳税调整实施办法（试行）的规定，A公司与B公司不构成受同一第三方持股控制的关联关系。但是，根据42号公告的规定，在判定自然人甲持有B公司的股份时，需要将甲和其妻子乙分别持有的B公司的股份合并计算，并视为甲（或乙）实际持有B公司的股份，因此，甲持有B公司的股份被拟制为30%，这就使得A公司与B公司构成了同受甲持股控制的关联关系，需要进行披露和申报。如下图所示：

42号公告将需要合并计算持股比例的近亲属限定为夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及具有抚养、赡养关系的自然人。近亲属持股比例合并计算的原则无疑将会扩大关联关系的构成几率，增加企业关联申报的成本和负担，尤其增加了企业审核自身关联关系的工作难度。对于股权结构较为分散、持股比例在20%上下浮动的企业，应重点审核自然人股东的近亲属是否也有持股的情形，从而准确判断哪些企业之间构成关联关系，以规避申报瑕疵和遗漏。

（二）明确借贷资金关联关系的构成以具有持股关系为必要和借贷资金关联关系的计算方法

根据42号公告第二条第（二）项规定，两企业构成借贷资金关联关系的，首先应具有持股关系或同为第三方持股，这在特别纳税调整实施办法（试行）第九条中未予规定，应当视为借贷资金关联关系的一项构成条件，在一定程度上限制借贷资金关联关系的适用范围，具有一定的合理性。

相较于特别纳税调整实施办法（试行）第九条，42号公告所规定的借贷资金关联关系构成比例没有发生变化，但明确了计算方法，即借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365，年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365。试举一例说明：

A公司持有B公司20%的股份。在2015年度内，两公司发生如下借贷交易：

（1）2015年2月1日，A公司从B公司借入资金1000万元，2015年2月28日归还；

（2）2015年4月1日，B公司从A公司借入资金2000万元，2015年5月31日归还；

（3）2015年8月1日，A公司从B公司借入资金1000万元，双方约定2016年2月29日归还；

（4）2015年10月1日，B公司从A公司借入资金2000万元，2015年12月31日归还。

在2015年度内，两公司的注册资本变化如下：

（1）2014年12月31日，A公司注册资本为3000万元，B公司注册资本为2000万元；

（2）2015年3月1日，A公司注册资本增加到4000万元，至2015年12月31日未再发生变化；

（3）B公司注册资本在2015年度未发生变化。

如何判断A公司与B公司是否构成借贷资金关联关系呢？

首先，计算两公司2015年度加权平均借贷资金

=1000×28/365+2000×61/365+1000×153/365+2000×92/365=1334.24万元；

其次，计算A公司2015年度加权平均实收资本=3000×60/365+4000×305/365=3835.62万元，计算B公司2015年度加权平均实收资本=2000万元；

再次，计算借贷资金总额占A公司实收资本比例=1334.24/3835.62=34.78%，借贷资金总额占B公司实收资本比例=1334.24/2000=66.71%；

最后得出结论，尽管借贷资金总额占A公司实收资本比例未超过50%，但借贷资金总额占B公司实收资本比例超过了50%，因此A公司与B公司在2015年度构成关联关系。

上述计算方法的明确增强了借贷资金关联关系认定规则的可操作性和透明度，且加权平均的计算方法也较为合理，但无疑也增加了企业审核自身关联关系的难度和工作成本。