保险企业准备金的两种扣除方式财税比较

    保险企业准备金的提取和扣除，是保险企业所得税计算中比较复杂的一个问题，很容易发生错误。笔者在给一家保险公司做2013年度企业所得税汇算清缴时，就“已发生未报案未决赔款准备金”的扣除方式，与为该保险公司提供审计服务的会计师事务所（国际知名的四大会计师事务所之一）的理解不一致，从而出现了两种扣除方式。两种不同的扣除方式，对纳税人应缴税款会产生显著影响，哪种是正确的呢？

　　政策规定
关于保险企业准备金的提取和扣除，现行有效的文件是《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号，以下简称45号文件）。45号文件规定了保险公司提取的保险保障基金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金的扣除问题。保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。

　　其中“已发生未报案未决赔款准备金”，是保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案，提取的准备金。“已发生未报案未决赔款准备金”，按照不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

　　两种计算方式
“已发生未报案未决赔款准备金”有两种扣除方式：一种是根据当年数计算调整，一种是根据累计数计算调整。

　　假定某公司该项准备金提取及赔付情况如下：

　　第1年提取准备金100万元，发生赔款支出40万元，准备金期末余额60万元。

　　第2年准备金期末余额80万元，发生赔款支出100万元，准备金影响当期损益20万元。

　　（一）根据当年数计算调整
如果仅按照当年数，计算纳税调整金额，则：

　　第1年纳税调增金额=60-40×8%=56.8（万元）；

　　第2年纳税调增金额=（80-60）-100×8%=12（万元）；

　　两年合计纳税调增金额68.8万元。

　　（二）根据累计数计算调整
第1年纳税调增金额=60-40×8%=56.8（万元）；

　　第2年纳税调增金额=80-100×8%-第1年纳税调增金额=80-8-56.8=15.2（万元）；

　　两年合计纳税调增72万元，与第一种方法比，多调增3.2万元。

　　两种方式孰对孰错

　　以上两种方式到底哪个正确？如果有一个错了，错在什么地方？

　　从上述计算过程可以看出，第1种方式的准备金是当年数，第2种方式的准备金是累计数。按照累计数计算的一个前提是，每个相关数据都应是累计数，如果有数据不是累计数，就会出现错误。第2种方式在计算过程中，隐含了一个不易被发现的错误，我们通过还原其计算过程，就能很容易发现。

　　第2种方式的计算过程，还原如下：

　　第2年纳税调增金额=80-100×8%-第1年纳税调增金额
=80-100×8%-（60-40×8%）
=80-100×8%-60+40×8%
=（80-60）-（100-40）×8%
=20-60×8%
=20-4.8
=15.2（万元）。

　　从上述计算过程，可以看出，用第2年的准备金余额80万元减去第1年的准备金余额60万元，是可以的，因为准备金是余额的概念，第2年包括第1年的准备金。但是，从第2年的赔款支出100万元中，减去第1年的赔款支出40万元，是不可以的，因为赔款支出是发生额的概念。自第2年的赔款支出中，减去第1年的赔款支出，相当于把第1年已经扣除的准备金，在第2年又给纳税调增了。第2种方法比第1种方法多调增的3.2万元，就是这么不应该地多出来的。

　　所以，第2种计算方式是错误的，第1种方式是正确的。