财税[2015]41号 财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知

　　(二)个人以非货币性资产投资性质的界定

　　41号文第一条规定：“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照‘财产转让所得’项目，依法计算缴纳个人所得税。”

　　评析：显然本条是对个人以非货币性资产投资性质的界定。即采用交易分解理论将个人以非货币性资产投资分解为个人转让非货币性资产给被投资企业并取得现金对价，个人再以现金对被投资企业投资。该条明确了个人以非货币性资产投资视为转让非货币性资产，应按“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　(三)确认非货币性资产转让收入的时点

　　41号文第二条规定：“个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　评析：本条第一款没有啥好说的，与其他规定是类似的。但是第二款就非货币性资产转让收入实现的时点的规定则“很有意思”，值得品味和斟酌!让我们来看看116号文关于非货币性资产转让收入实现的时点的规定——“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现”——我们可以发现，116号文规定是清晰的，即居民企业股东应在办理股权登记手续时，取得了转让非货币性资产的对价(股权)，这个时候确认非货币性资产转让收入的实现，116号文在处理这个问题时采用了公司登记机关“登记主义”原则。但是，回过头来看41号文的规定，“应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现”，为什么说此规定很有意思呢?因此，从公司法原理和实践来看，股东投资取得股东资格(身份)并拥有股权并非一定就是公司登记机关登记时，因为如果股东已经记载于公司股东名册并实际参与公司经营管理活动，并实际行使股东权利的，即使公司尚未办理股权登记手续时，从公司法实践来看，依然会认定股东取得股东资格享有股权，41号文这样的规定是否意味着在公司登记机关办理股权登记手续之前就会发生收入确认呢?笔者不得而知。也许是41号文的制定者并没有关注116号文制定者的用语描述，或者是他们认为这个描述的本意就是指公司登记机关办理股权登记手续时即为“取得被投资企业股权时”。这是第一个问题，还存在的另外一个问题是“非货币性资产转让、”——这是否意味着个人股东需要办理非货币性资产的转移手续(对动产属于移交，对需要登记的不动产等需要办理财产权的转移手续)呢?这个在公司法上有明确的规定。但问题来了，譬如，某个人以房地产对企业投资时，可能被投资企业已经办理了股权登记手续，但房地产却还没有办理财产权转移手续到被投资企业，这个时候是否意味着收入不需要确认呢?因为从字面描述看采用了并列方式(使用了“、”号)，即是说需要同时满足。实务中，还有另外一种情形也可能导致这种情形出现，因为新公司法采用了认缴制度，如果公司章程约定的出资安排是在公司设立之后某个期限内(比如3个月内)，个人将投入的房地产投入到企业中，或者由于办理登记手续受阻还可能未按约定缴付出资，这时也是一样的情形。笔者认为，“非货币性资产转让、”的本意还是非货币性资产转让协议或投资协议生效时。

　　结论：笔者认为，41号文应采用与116号文同样的表述了明确非货币性资产转让收入确认的时点，即采用“投资协议生效并办理股权登记手续时”，否则可能导致收入确认时点的争议——可能导致在股权登记手续之前确认，也可能导致在之后确定的争议。

　　(四)纳税申报和分期缴纳

　　41号文第三条规定：“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”

　　评析：本条明确了给予5年分期缴纳税收优惠政策。但需要注意如下两点：一是，“上述应税行为”发生的月份应与收入确认的月份保持一致;二是，“5个公历年度内(含)”意味着“上述应税行为”所在的公历年度也应计算在内。即所谓的“1+4”年度。

　　【例1】：假定，A个人与B个人在2015年4月1日签署了投资协议和公司章程，A以专利技术作价20万投资入股(原值为5万，假定不考虑其他税费)，B个人以80万现金出资，两人分别占设立的甲公司20%和80%的股权比例。公司章程约定，A和B的出资应在甲公司成立之后1年内缴付。甲公司于2015年5月10日登记成立。在2015年11月10日，A公司将专利变更到甲公司名下，乙公司也于同日以80万现金履行了出资义务。

　　问题：

　　1.对于A个人而言，什么时候应确认非货币性资产转让收入?

　　2.如果A备案申请分期纳税时，纳税期间如何确定?

　　【解析】：1.对于问题1，如果41号文第二条规定的本意同116号文的话，则确认收入的时点应为2015年5月10日，即应在2015年6月15日之内向主管税务机关申报纳税。如果不是，且理解为专利办理财产权转移手续并且公司登记机关办理股权登记手续时，则应在2015年11月10日，即应在2015年12月15日之内向主管税务机关申报纳税。——你如何理解呢?

　　2.假定，收入确认时点即是“上述应税行为”发生的时点，且按照上述第1点后一种理解的话，则5年期间应为2015年11月10日起至2015年13月31日(第1个公历年度)和2016、2017、2018、2019年。但问题是，如何分期缴纳呢?是按月、季、年缴纳并不明确。另外一个问题是，不足一月的，是否按1月计算?

　　(五)现金补价问题

　　41号文第四条规定：“个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　评析：我们曾经在第(一)点适用范围中提及过现金补价的问题。在此我们来详细讨论。对于个人以非货币性资产新设投资、增资扩股时，不会产生现金补价，因为被投资企业支付的对价仅仅是其增发的股权(份)。但，对于股权置换和改制重组时，我们会发现可能会出现现金补价。譬如下例：

　　【例2】：假定，某上市公司甲公司计划实施重大资产重组，它计划收购目标公司乙公司，乙公司由10名自然人股东持有，在股权收购基准日，乙公司价值10000万，甲公司最初计划采取发行股份购买资产(股权)的方式进行，但乙公司自然人股东并不接受，他们希望获得一部分的现金回报并应付可能的个人所得税负，最终，甲公司采取增发价值9000万的股份加1000万的现金对价进行。

　　假定，A个人依据股权比例计算应收取的现金对价为10万，但其个税计算下来为20万(忽略数据的准确性)，则该10万应优先用于缴税，剩余的10万可以申请分期缴纳。如果在取得股份后1年后(锁定期为12个月)，A转让了股份获取了现金，则现金应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　(六)过渡期政策

　　41号文第六条规定：“本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。”

　　评析：这个地方需要明确的是剩余期限的确定。以一个例子来说明：

　　假定，A个人在2015年3月1日以非货币性资产投资新设甲公司，并于3月15日进行公司登记取得了营业执照，但A还未进行纳税申报。这个时候，剩余期限为2015年4月1日-12月31日(第1年)、2016、2017、2018、2019年。

　　学识有限，请批评指正!

雷霆于2015年3月31日晚