法律之末：当前税收行政强制领域的三大争议

三、依法与善治：税收行政强制是否应考虑善治问题？

在税收行政强制的实务中，常有一些似是而非的说法：“只要依法办事，别的我们不管。”“这样是不好，但我们没有选择，是法律要求我们这样做。”这样的问题，似乎在暗示“依法”就是唯一的标准。我们不禁要问：除此以外，我们是否还应有其他价值追求？或者进一步问依法是什么含义：当一项措施明显不合理，即使与法律条文相符，是否还具有合法性？要回答这些问题，必须回顾行政法的基础理论。

我国行政法学界曾对行政法的作用或目的进行广泛探讨，其中罗豪才教授等学者提出的平衡论已经成为主流观点之一，即行政法既不是单纯的管理需要，也不是一味的控权需要，而要使行政机关与相对人之间在权力（利）关系上达成平衡。在公权力占优势地位的税收行政强制领域，相对人已经因义务履行迟延等，而不得不让予部分财产权利，这种情况下，机械地行使行政强制权或者滥用行政强制权，都是对纳税人权利的侵犯。要使双方权利义务在总体上平衡，仅仅形式合法性是不够的，还应追求实质合法性，因此需要对税务机关行政强制确立更高的行为标准，要求税务机关作出适当的裁量，防止怠于或任意进行裁量。

什么样的行为标准才合适，当然要结合我国国情及具体情况确定。可资借鉴的有2001年欧洲良好行政法（code of good administrationbehavior），如无歧视、合比例、没有滥用权力、公正与独立、合法预期、正当程序等，都体现了税收行政强制可能达到的更高标准。所谓良好行政（good administration），其实就是我们说的“善治”，这才是现代行政法所强调的核心目的——而过去争论的管理论、控权论都是手段。我们还可以借鉴美国联邦税收的强制执行程序，从法律上评定（tax assessment）完成后，纳税人的财产自动处于设定担保（tax lien）的状态，但联邦税务局会给纳税人提供各种机会，如评定通知、支付请求、电话催缴、执行预告等，使其能够积极主动地履行纳税义务，只有当这些手段都无法达到目的时，实际查封、扣押、拍卖等强制措施才会启动，因此最终财产被直接扣押非常之少[12]，强制出售财产就更少了。

另外，值得一提的是，在善治的范畴下税收行政强制与行政处罚等关系也应统筹考虑。从本质上讲，当税务行政相对人负有的义务，从抽象层面转变为具体层面之时，要确保这些义务得到实际履行，无论是行政强制、行政处罚还是其他措施，都是手段或方式的问题。因此，税收行政强制不应孤立地去对待，在我国采取行政强制、行政处罚等分类立法的体制下，更要放到全局的视野下去看。比如《税收征管法》第68条对欠税纳税人“可以”作出处罚，就不应一刀切地实施。当征收目的已经可以实现，相关的处罚决定也应通过对《行政强制法》第42条作出较宽的应用解释[13]，可以给予减免。当然，这些措施不宜由基层逐案裁量，而应由总局或省局层面统一执行的基准。再比如税收滞纳金的问题，因比例设定不同，其性质也有所差别。当比例较高时，实际已具有处罚的性质，则应在其他处罚时有所考虑，以符合过罚相当的原则；当比例较低时，实际就是资金补偿的性质，实施其他处罚就不须顾此，在适用过错责任的规则也可以更加简化，甚至将税收利息接近于严格责任。

法律之末，裁量之始。裁量的运用既可能是暴政，也可能是德行，关键在于如何实施和控制，对于税收行政强制如此，对于其他行政执法也是如此。

[1]比如税收征管工作中普遍遇到的“滞纳金”问题，120号文件指出“根据《行政强制法》的规定，金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施，按照《税收征管法》第八十八条的规定，对行政强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议，也不需要解缴滞纳金。”。

[2]这份答复称，税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。

[3]根据这一份征求意见的修订草案第67条，对税务机关作出征收决定后仍作加收滞纳金处理（不同于利息），这里不再展开。

[4]当然也可以在所谓旧的特别法与新的一般法之间纠缠，但这种简单化处理都没有讲到这里的关键问题。

[5]比如在广东省国家税务局稽查局、深圳市地税局行政强制等案。

[6] 2015年国务院法制办征求意见的《税收征管法修订草案》可以看作作此理解。

[7]这里涉及《行政强制法》对相关法律概念定义的缺陷与税收征管程序的特点。

[8]比如，《税收征管法》第38条规定的保全措施讲“……可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款……可以责成……可以采取……”，在《税收征管法第40条规定的强制执行措施讲“……逾期仍未缴纳的……可以采取下列强制执行措施”，在《行政强制法》第46条讲“经催告当事人仍不履行的……可以强制执行”。

[9][9]《国家税务总局关于欠缴税金按风险分类核算管理的通知》（税总函〔2014〕337号）

[10]另外还有一种意见认为，税收风险管理是针对仍不确定的事件，而有待强制执行的已经是确定的事件了，比如确定纳税人已经欠税。这种说法其实是不清楚风险管理的风险是一个相对的概念，即相对于税收流失而言，是不一样的。因此，只要符合这一特征，适用风险管理就应没有问题。

[11]《宪法》第三十三条“中华人民共和国公民在法律面前人人平等”。

[12]以2004财年为例，联邦税务局实际行使税收扣押仅440件，而自动设定税收担保的有534392件。

[13]第四十二条　实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。2015年国务院法制办征求意见的《税收征管法修订草案》借用了行政强制法第42条的表述，减免限于“加处的罚款或者滞纳金”，而未明确涉及因迟延造成的罚款。