法律之末：当前税收行政强制领域的三大争议

《行政强制法》实施至今，已三年有余。然而，在税收行政强制领域，却仍有重大争议尚待平息。依笔者观察，当前最主要的争议有三：一是《税收征管法》与《行政强制法》能否选择性适用？比如说税款滞纳金不属行政强制，但同时又适用《行政强制法》有关不超出本金的规则？二是税收行政强制的实施能否引入风险管理？或者税收行政强制的对象能否裁量选择？比如能不能按照税务机关评估的纳税人风险等级选择强制执行的对象？三是税收行政强制是否应考虑善治问题？即除了依法应否还有其他追求，或者说行政强制应追求什么样的价值标准？这些问题困扰着基层，在“新常态”下显得尤为突出。因为，经济形势变化与欠税规模增加，使行政强制更多被激活；对税务干部的执法责任乃至渎职犯罪的追究，使行政强制更多成为执法高危领域；《税收征管法》修订正在进行，但无论修订前还是公布的修订中间稿，这些争议并未完全得到解决，甚至未有涉及。为此，笔者不揣浅陋，拟先对这三大争议提出初步的回答。

一、交叉与限缩：税收征管法与行政强制法能否选择性适用？

《行政强制法》和《税收征管法》都涉及税收行政强制的问题，两者在许多方面不尽一致。《行政强制法》实施前夕，国家税务总局在国税发[2011]120号文件中，就两者之间不一致的问题作了梳理[1]，但并没有指出如何具体适用的办法。2012年总局调整了口径，通过在官网公布咨询答复的方式[2]，表明了税收滞纳金不适用行政强制法的立场。在2015年国务院法制办公布的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》说明上，又再次明确将“滞纳金”更名为“税收利息”[3]……“以与行政强制法中的滞纳金相区别”。我理解这就是总局为什么不按照《立法法》新法优先适用[4]处理的原因——虽然法条表述都叫“滞纳金”，而且都与“金钱给付义务的执行”有关，但他们不一样。相应的，既然税款滞纳金不属于行政强制，自然不适用《行政强制法》，也就不存在当法律不一致才有的法律适用原则问题！

但是，问题没有这么简单。无论国家税务总局持何立场，在《行政强制法》实施以来的涉税行政诉讼中，已陆续出现各地法院将税收滞纳金作为强制执行措施适用《行政强制法》的实际案例[5]。更值得注意的是，一些地方税务机关出于现实的败诉风险考虑，开始修正总局的立场，将《行政强制法》的部分规则适用到税收滞纳金中去。于是，就出现了一种奇怪的状况：加收滞纳金既不适用《行政强制法》，如申请行政复议仍以缴纳滞纳金为前提条件之一；同时加收滞纳金又适用了《行政强制法》，如税款滞纳金不超出税款本金的数额。

这种既交叉与限缩的做法，究竟是哪里的法律适用原则？在我国现行法律体系中，找不到直接明白的答案。不过，从法学方法论角度，这不过是漏洞领域的法律适用问题，并无太多新奇之处。正如德国法学家、前高等法院法官魏德士（Bernd Rüthers）所言，“出于种种原因，没有漏洞的法律秩序是不存在的”。就税款滞纳金而言，要么认定其属于或部分属于行政强制[6]，则是两部法律同时涵摄同一个事实造成的冲突漏洞[7]，要么认定其完全不属于行政强制，则是税收征管法没有回应人们对税款滞纳金最高限规则的期待而造成的领域漏洞。透过这些理论概念之外，税务机关选择性适用的实质，是行使裁量中的规则制定权，类推引入滞纳金最高限的规则，将冲突、多义的法律削减到切合实际的程度——用已故美国行政法权威肯尼斯·戴维斯（Kenneth Davis）的观点，执法人员运用规则制定权选择性地适用法律，比逐案地决定更可取。与其消极地理解“法无授权即禁止”，不如积极地思考“法定职责必须为”，不同的价值判断影响将你我对什么是“法”的认识，我认为，这也是裁量正义的组成部分。

二、平等与差别：税收行政强制的实施能否引入风险管理？

税收行政强制的启动与否，通常都是在个案中裁量的。在这个方面，《税收征管法》和《行政强制法》都是授权在特定条件下“可以”如何[8]，也是出于行政强制需要视具体情况“随机应变”的考虑。实践中税务机关如何随机应变，做法各不相同，但大多在一线层面裁量。不过，国家税务总局在2014年一份文件中提出，对欠缴税金按风险分类核算管理，并要求“针对不同风险类别的欠缴税金采取有效的税款追征措施”[9]。行政强制当然是重要的税款追征措施之一，那么，是否意味着税收行政强制引入了风险管理，原来基层随机应变要在风险管理的框架下进行呢？

有一种主要的[10]反对意见认为，对税收行政强制的对象进行人为选择，是对于纳税人来说是不公平的，因为既然都是符合行政强制的实施条件，税务机关就应该给予同等对待，否则就违反了宪法上的平等原则[11]。对此，首先要明确的是，宪法上的平等权并不必然适用于已然违法的纳税人对于执法机关的抗辩，比如要求先处理其他人再处理自己。客观地说，只要税务机关没有足够资源去实施所有的行政强制行为，就必然存在行政强制对象的选择：哪些纳税人将成为优先实施强制的对象。真正的关键在于如何选择：一方面，税务机关在显然应当执法之时，是否拥有按兵不动的选择权；另一方面，针对部分纳税人实施行政强制时，是否有更应实施行政强制的其他纳税人？

显然，税收风险管理的方法可以较好地回应这两条标准，它的重点恰恰是以相对明确的规则——依据税总函〔2014〕337号文件规定的欠缴时间、金额大小、遵从历史、偿付能力等四个要素，将不同纳税人欠税流失风险分成低风险欠缴、中风险欠缴、高风险欠缴和高危欠缴四类，再以此为指引形成税收行政强制的优先顺序。那么，这种分类使税务机关执法的必要性充分显现出来，对于高危或高风险的欠税，税务机关再按兵不动就难以推托，同时也更容易保证对不同纳税人之间实施行政强制的公平性。因此，从这个意义上讲，税收行政强制并不是随机抽取或按时间先后才是公平，而必须采取适当的差别化处理，才更能体现“相同情况相同对待、不同情况不同对待”的平等原则。欠税风险等级是这样的一种探索，不表明就是唯一正确的方法，需要进一步研究的是，如何完善风险排序或提出更好的方法，使之更符合公平正义的本质。