企业会计准则之借款费用的主要变化及实务处理

　　2006年财政部发布的《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称“新准则”）相比原来的《借款费用》会计准则（以下简称“旧准则”），对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面，向国际财务报告准则进一步趋同，新准则相对于旧准则发生了深刻的变化，这些变化必将对我们的会计实务产生深刻的影响和积极的推动作用。

　　通过比较和分析，新准则的主要变化及其对会计实务产生的影响与运用主要体现在以下几个方面：

　　一、新准则的主要变化

　　（一）资本化资产范围的变化新准则规定．应予资本化的资产包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产，由旧准则仅限于固定资产的范围扩大到存货、无形资产等范围，资本化的对象范围扩大了。

　　涉及存货资产资本化的企业主要是船舶，生产大型设备的制造业，从事房地产开发的企业等。

　　在实际执行中．应把握资本化的前提是需要经过相当长时间的购建或生产活动，这其中的“相当长时间”是指为资产的购建或生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

　　（二）资本化借款范围的变化在满足新准则规定资本化的三个条件的情况下．应予资本化的借款包括专门借款和为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款．比旧准则仅限于专门借款的范围扩大到一般借款的范围。

　　（三）资本化金额计算方法的变化资本化所要计量的就是企业的资金成本，包括借款利息。溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。具体的计算方法变化如下：

　　1．借款利息资本化金额的计算。其中为购建或生产符合资本化条件的资产借入专门借款的，与旧准则相比，其专门借款利息资本化的金额计算不再与资产支出金额相挂钩，并且应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定；对于占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。

　　2．溢价或折价的摊销。根据新准则的规定，溢价或折价的摊销取消了旧准则中的直线法．只能采用实际利率法，按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

　　3．专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了旧准则中根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。

　　4．外币专门借款汇兑差额。新准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产中。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，列入当期损益。

　　二、新准则对会计实务的影响与运用

　　（一）对企业会计核算的影响与运用

　　1、会计科目的设置根据前述借款费用资本化对象的变化，将涉及固定资产、投资性房地产。无形资产及存货等资产，相应地在资产类、成本类核算科目上应分别设置“在建工程”、“研发支出”、“开发成本”、“生产成本”等，负债类核算科目上将涉及“长期借款”、“应付债券”、“应付利息”（在借款。债券分期付息的情况下）等。

　　2．会计处理的变化日常会计工作中，应对专门借款、一般借款所发生的资金成本分别明细核算，对其中符合资本化的成本归集。分配到具体的资产中，对不符合资本化条件的借款费用，列入当期损益。

　　对于同一会计期间，出现多项符合资本化的资产．除专门借款外，对其中占用的一般借款的资本化利息，应根据各自资产的累计资产支出加权平均数为基准，进行合理的分配。

　　3．应用举例

　　甲企业2006年1月1日向乙银行专门借入2000万元人民币，年利率7%，到期一次还本付息，用于制造大型设备A （生产周期1年以上），截至2007年3月31日设备A制造成本累计支出数1900万元．2007年4月1日甲企业按定单组织生产大型设备B（生产周期1年以上），此外，甲企业于2007年 3月1日，向丙银行借入两年期借款1000万元人民币，年利率7．5%．分期付息，到期一次还本，用于生产经营。假定， 2007年4月初支付大型设备A的支出为200万元，支付大型设备B的支出为300万元。那么，2007年4月甲企业生产的设备A、B应资本化的利息，其相关的计算及会计处理如下：设备A应予资本化的利息：占用专门借款的利息＋占用一般借款的利息＝（1900＋100）*1/2*7%＋（1900＋200-2000）*1／12*7.5%＝11.667＋0.625＝12.292（万元）

　　设备B应予资本化的利息：占用一般借款的利息＝200*1／12*7.5%＝1.25（万元）

　　一般借款应计入当期费用的金额：借款利息总额——资本化的利息＝1000*7.5%／12－（0.625＋1.25）＝6.25－1.875＝4.375（万元）

　　借款费用资本化应编制的会计分录：

　　借：生产成本——A设备 12.292
　　　　　　　　——B设备 1.25
　　　　财务费用 4.375
　　　　贷：长期借款-应计利息11.667（2000*7%／12）
　　　　应付利息 6.25（1000*7.5%／12）

　　（二）新准则对财务状况的影响与运用新会计准则中扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应地会增加企业的资产价值，如存货、无形资产等的价值。减少当期财务费用，进而增加当期利润。

　　企业在进行纵向财务分析时，在进行盈利能力、资产运营能力等指标分析和计算时，应考虑借款费用准则的上述变化，如存在资本化的资产范围或借款的范围发生了变化，首先应统一会计政策，按新的会计政策编制模拟的会计报表，在核算口径统一后再进行比较和分析。

　　（三）新准则对涉及税项的影响与运用利息资本化对企业税务事项的影响主要反映在企业所得税方面，根据现行企业所得税法的规定，在利率水平超过同期同类商业银行借款的利率水平或属于关联方借款的，借款金额超过了该关联方所投入注册资本50%的情况下，该项借款发生的利息支出中就超过利率水平和超过投入注册资本 5096部分的利息不得在企业所得税前扣除。

　　其次，利息资本化对于房地产开发企业除受到前述企业所得税的影响外，还涉及土地增值税的影响。尤其是借款费用中的逾期利息和加收的罚息，在计算企业所得税时是可以扣除的，但在计算土地增值税时却不得扣除。

　　把握上述利息资本化对税项的影响，一方面有利于我们更好地做好税务申报工作，做到申报工作不重复、不遗漏，另一方面有利于我们更好地进行税务筹划，做到未雨绸缪。

　　三、新旧准则的衔接根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定．在借款费用的确认和计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日，均不再追溯调整。所以，实施新借款费用准则采用的是未来适用法。

　　四、综述总之，新准则在应予资本化的资产范围、应予资本化的借款范围以及借款费用资本化金额的计算等方面的规定与国际趋同．与旧准则相比发生了深刻的变化，同时减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。我们在会计核算、财务分析、税项管理等方面必须顺应新准则的变化，做到有的放矢．进而推动会计实务与新准则的有序接轨。