我国电商行业利润转移与税基侵蚀现状及对策

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广州市荔湾区国家税务局          谭欣行 关春颖 左志明

近年来，在电商企业乘“互联网+”东风逆势增长和利益最大化的驱动下，通过各种税收筹划方式实现避税目标的现象越发普遍，将利润转移到境外低税负或税收洼地的情况尤为突出，且呈现运用新颖避税手段取代传统避税模式的趋势。本文通过对电商行业利润转移及税基侵蚀传统模式和新趋势的分析，提出了有效应对和防范该避税手段的举措。

一、电商行业传统利润转移及税基侵蚀模式

（一）虚拟机构场所，逃避纳税实体

电商企业的“全球化”涉税特征决定其不需存在实体经营。然而，大部分国家（地区）的税法基准都是以有一定实体存在作为对营业利润征税的前提，同时OECD税收协定范本中的“常设机构”、“营业利润”条款亦是对所得来源实施来源地管辖权的约束标准。因此，在电商企业跨境交易环境下，销售商或劳务提供者可完全借助于网络，不必在本国设立机构场所就能够完成交易，完全规避“常设机构”条件而豁免征税。

此外，大型跨境电商集团还会通过设置多层中间控股公司架构，利用虚拟常设机构和混搭错配安排等税收筹划，将集团内部成员公司之间人为地分割营运职能，从而以准备性或辅助性活动名义规避常设机构的构成，或者确保每个国家或地区开展的运营时低于构成常设机构的门槛，最终规避当地的纳税义务。

（二）VIE协议控制，间接侵蚀我国税基

VIE 英文全称是VariableInterest Entities，中文翻译为“可变利益实体”。通常来说，“VIE结构”也称之为“VIE协议控制”，是由中国创始股东(自然人或法人)与境外股东（外国风险投资公司）在境外成立一个特殊目的离岸公司，然后通过特殊目的公司在境外IPO上市。同时，特殊目的公司透过境外中间控股公司在中国境内设立一家外商独资企业，再与中国创始股东实际控制的境内实体公司签署协议控制合同，为境内实体公司提供实际出资、共负盈亏，并通过协议关系拥有控制权，最终实现“外国投资者”间接投资原本我国被限制或禁止的行业领域。常见VIE架构如下图：

同时达到以下转移利润及避税目的：

1、营运筹划，降低整体税收成本。目前，电商企业倾向在我国西部地区或者具有税收优惠的地区设立外商投资企业，例如近期新兴的深圳前海自贸区等。由于VIE构架是通过复杂的业务合作协议、股权质押、董事指派等方式实现对境内实体公司的间接控制，因此电商企业可通过人为的营运筹划方式，将境内实体公司的大部分运营利润转移到西部地区或具有税收优惠的外商投资企业，从而享受当地的企业所得税税收优惠政策，大大降低了税收成本，进而造成“地域性税收侵蚀”的现象。

2、绕道投资，享受税收协定优惠。我们常见VIE架构基本上都会在香港注册一家控股公司，再经由香港公司在国内注册设立一家外商投资企业。这种常见架构缘于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《中港税收安排》）的特殊优惠。根据我国《企业所得税法》的规定，在中国境内没有机构场所的非居民企业获得的股息所得收入需在中国缴纳10%的预提所得税。而《中港税收安排》规定对香港公司来源于中国境内符合规定的股息所得可按5%的税率来征收企业所得税。因此，电商企业们的VIE架构都把直接持有境内公司权益的公司设在香港以享受税收优惠。

二、电商行业利润转移及税基侵蚀的新动向和案例分析

长期以来，跨国电商行业通常通过下属关联成员公司之间进行无形资产转让进行税收筹划，特别是采用偏离独立交易原则的成交价格在不同税率地区进行高进低出或低进高出等方式，利用各国税法之间对无形资产的定性差异、征税差异、抵免差异实现转移利润与避税。在全球BESP行动计划的影响下，集团关联成员之间的传统无形资产交易筹划安排已被初步约束和管制，特别是集团成员间的分摊费用、专利权许可等税收筹划已逐渐被反避税进行相关调整。为此，电商企业的税收筹划开始转型，从传统型的关联交易转向非关联的交易安排，从以往简单的高进低出转向利用各国税收协定的差异形成的混合搭配安排，从交易价格偏离独立原则转向滥用商标估值等手段。