外籍个人境内提供劳务被税局认定构成常设机构而追缴该外籍个人个税及滞纳金案例

案例分析:“常设机构”该如何认定

田蔓 颜洪立        北京市朝阳区地税局

随着中外经济交往发展的深入,外国企业派遣人员到中国境内提供劳务的情形日益增多。部分非居民企业派遣员工在华提供劳务，可能构成常设机构，产生纳税义务。这既涉及国内税收法律法规,又涉及税收协定，往往较为复杂。对此，中国税务机关正在逐渐加强对外籍人员在华提供劳务事项的所得税征管。

案例

2017年上半年，北京市朝阳区地税局在开展常设机构涉税核查中发现，朝阳区某外资企业A公司和德国B公司签订技术指导项目咨询与车间流程咨询合同，德国B公司派遣32名外籍员工到中国，参与A公司项目咨询与车间流程咨询业务，合同期为2013年1月至2014年12月。A企业认为，因每位员工在华停留时间均未超过183天，因此，B公司在华不构成常设机构，相关员工不需要在华缴纳个人所得税。

而朝阳区地税局经审查发现，虽然B公司的员工每人在华停留时间均不足183天，但这些员工是在为同一个项目或相关联的项目提供劳务，因此，只要这些员工在华从事劳务的总和时间在任何12个月中连续或累计超过183天，B公司就在华构成常设机构。而一旦在华构成常设机构，则不论B公司特定的外籍员工在中国境内的工作时间长短，也不论该员工的工资、薪金在何处支付，都应认为相关员工在为B公司的在华常设机构工作期间的所得是由该常设机构负担，因而,中国税务机关有权对该所得征税。

据此，朝阳区地税局追缴该常设机构外籍个人的个税及滞纳金96.3万元。

分析

国内法律法规对机构、场所的政策规定。（一）根据《中华人民共和国个人所得税法(2011修正)》第1条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》第4、5、7条的规定，从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得，而下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；对于工资、薪金所得（即，“受雇所得”或“非独立个人劳务所得”）的来源地：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得。根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）第1、2条的规定，在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，从中国境内取得的所得，应缴纳个人所得税；凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。

相关“税收协定”及“条文解释” 的规定。根据“中新税收协定条文解释”（国税发〔2010〕75号）的解释，如果外籍个人被派驻到外国企业设在中国的常设机构工作，或者外国企业派雇员及雇用的其他人员在已构成在华常设机构的承包工程或服务项目中工作，则这些人员不论其在中国工作时间的长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的“常设机构”工作期间的所得是由该“常设机构”负担。也就是说，外国母公司派遣的外籍员工提供劳务且构成常设机构的，需要在中国缴纳个人所得税。

从该文件的立场出发，一旦外国公司在华构成常设机构，则中国税务机关会“自动”认为“相关的外籍雇员的报酬是由其雇主设在中国的常设机构负担的”，从而主张中国税务机关拥有对相关外籍个人的所得税征税权。 

提醒

值得注意的是，“中新税收协定条文解释”明确指出，前述征税规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。

此外，《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》（际便函〔2007〕154号）与“中新税收协定条文解释”所持的立场基本一致。《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》也强调，被派驻到设在缔约国另一方的常设机构任职工作的人员不包括总部临时派往常设机构视察、检查工作或临时帮忙的人员。

从技术角度讲，合理的“临时”来华“视察、检查或提供协助”的人员，他们不应负有中国个人所得税纳税义务。但对于“临时”在时间长度上的具体规定，“中新税收协定条文解释”和《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》均未加以明确。 

附件：

关于“劳务型常设机构”的纳税义务提示

2017年01月17日      新京报

北京市地方税务局开发区分局 扈寒梅 张萌张莹

随着国际化进程的加快，跨国人才流动日益增多，境外公司经常需要派雇员来华实地提供建筑施工、劳务服务或参与项目从而构成常设机构，而在实践中，劳务型常设机构最为常见。如何判定常设机构，并据以判定外籍人员在中国的个人所得税纳税义务是摆在各地税务机关面前的一个重要课题。

2016年，北京地税开发区分局在对某外资企业检查中发现，A企业因项目需求，其B国母公司派遣多个项目的雇员到该企业提供劳务，负责技术指导、售后服务等工作，来华雇员未缴纳个人所得税，经查，共补缴税款及滞纳金4200万元。

根据中国与其他国家签订的税收协定或安排，非居民企业通过雇员或雇佣的其他人员在中国提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，如该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过183天（或六个月等，具体可参考相关税收协定），应认为在中国设有常设机构。

判断“劳务型常设机构”的关键是判断来华人员是否“受雇于”境外的非居民企业。国家税务总局2013年19号公告（《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》）对如何判定被派遣人员的“真实雇主”进行了明确，并解释了如何根据“真实雇主”原则判定非居民企业向中国境内企业派遣员工是否构成常设机构。

非居民企业派其员工到中国居民企业工作应以实质重于形式的原则，判定其真实雇主身份。如果上述员工名义上为中国企业职员，实质上履行其派出企业职责，则同样参考上述有关标准，在判定非居民企业为其真实雇主身份前提下，结合其来华时间判断上述非居民企业是否在中国构成常设机构。如果上述员工在中国工作期间确实受雇于中国居民企业，但同时也为其派出企业工作，应就此类员工为其派出企业工作的实际情况按照协定规定判断非居民企业是否在华构成常设机构。

另外，根据国税发〔2010〕75号文，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”，承担统一的纳税义务。

根据中国与大多数国家签订的税收协定或安排，以及国税发〔1994〕148号文的规定，“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付”。即因任职、受雇的外籍个人在中国形成常设机构的，不论参与的每位外籍人士实际在华逗留天数，也不论工资薪金在何处支付，其工作期间取得的所得均会被视为由常设机构负担，从而无法享受税收协定中的优惠待遇，我国有权就该外籍个人在华期间取得的所得（无论境内或境外支付）征收个人所得税。

在此，税务机关提示，涉及非居民企业通过雇员或雇佣的其他人员在中国提供的劳务活动的情况，请参照税收协定及国税发〔2010〕75号文、〔1994〕148号文、国家税务总局2013年第19号公告等文件要求，积极完成纳税义务。