对税务总局所编《非居民企业税收管理案例集》中一个案例的质疑

一般来说，企业取得的利息收入来源于企业之间的借贷法律关系，对于非债权性法律关系所产生的利息收入，应当定性为价外费用或营业外收入。有些地方的税务机关在定性时，混淆了违约金收入与利息收入之间的本质区别：

案例：湖北A公司是武汉市一家进出口代理公司，2006年与X国B公司签订了建造四艘化工船的合同，合同约定交船时间为2009年5月，如不能按期交付时，将按合同总额的一定比例赔付罚息。由于2009年金融危机的影响，船舶制造业受到了波及，A公司无法按期交付船舶，造成外国船东取消了订单。经过国际仲裁，必须按照合同约定向X国B公司支付大额罚息、诉讼费以及船东供应品货款。2010年年末，湖北A公司就其向外支付的罚息如何办理手续咨询税务机关。A公司认为，该罚息的性质是违约金，不用扣缴企业所得税。

但税务机关认为，企业所得税法及其实施条例中所称的利息收入，是指企业将资金提供给他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金收入的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。湖北A公司预收X国B公司货款后，未按约如期交付船舶，B公司取消订单，并按照已付款一定比例收取罚息。该罚息实际上是B公司在A公司取得的借款利息，因此应按10%征收所得税。

——以上摘自国家税务总局国际税务司编：《非居民企业税收管理案例集》，中国税务出版社2012年版，第55-56页。

我国《企业所得税法实施条例》中规定，利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。本案中比较容易引起争议的是，湖北A公司所支付的违约金款项是否属于欠款利息？

按照国家税务总局的相关解释（“企业所得税法实施条例释义连载十二”，载于国家税务总局网站http://www.chinatax.gov.cn），欠款利息是其他企业或个人不能按期履行对该企业支付款项的义务，而使得本来应该属于该企业的资金在一段时间内仍属于有支付款项义务的企业或个人所有。

我国《合同法》第114条规定：“当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。” 1999年《最高人民法院关于逾期付款违约金应当按照何种标准计算问题的批复》中规定：对于合同当事人没有约定逾期付款违约金标准的，人民法院可以参照中国人民银行规定的金融机构计收逾期贷款利息的标准计算逾期付款违约金。

由此可见，虽然罚息虽然可能参照逾期贷款利息的标准，但其在法律属性上不属于利息性质。B公司与A公司之间的法律关系并非属于借款合同，其所谓的罚息不过是对A公司未按时发货的违约行为（而非未按约支付货款）的惩罚，因此其并非属于我国《企业所得税法》中的“利息收入”范畴。

另外，我国对外签订的税收协定中关于“利息”的内涵也没有包括罚息在内。其一般将利息解释为指“从各种债权取得所得,不论其有无抵押担保或者否有权分享债务人利润;特别从公债;债券或者信用债券取得所得,包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款,不应视为本条所规定利息”。

《2005年OECD范本》与《UN2001范本解释》中进一步说明，“所谓‘各种债权’，包括现金存款、处于货币状态的有价证券以及政府公债、债券和信用债券。显然按照上述，本案中合同交易双方之间的关系并不属于税收协定中的“债权”法律关系，X国B公司收取的款项并非是基于其持有债权而产生的所得，湖北A公司所进行的款项支付行为并非属于“使用债权人资金的付款责任”。税务机关对此的定性处理显然值得商榷。

虽然《UN2001范本解释》中认为，“缔约国双方在商订双边协定可以忽略这一句，将这类罚款也视同罚息一并征税。罚款可以依照合同、惯例或裁决，按延期支付额的一定比例或定额收取。在特定情况下，还可以选择并用。但对债务人不按期履约而给债权人带来的损失，采用特殊补偿形式，会比按比例收取更多的补偿。从法律上和实务方便等方面考虑，对这类罚金，不管以何种形式支付，都可以按处理利息的方法处理”。

但显然我国对外与各国签订的税收协定中并未明确排除“由于延期支付的罚款,不应视为本条所规定利息”这一条款的适用。延期支付的罚款并不属于债权本身产生的经济利益，而是对合同当事人违约行为的惩罚性措施，虽然该违约金的约定与债权金额挂钩，但按照合同法的相关规定，违约金约定的具体数额与债权金额本身并无法律上的必然逻辑关联。

此外，我国流转税中对于违约金的处理方式也可作为佐证。以营业税为例，按照《营业税暂行条例实施细则》的规定，营业税纳税义务人在提供应税劳务过程中向对方收取的“违约金”、“延期付款利息”并非是单独作为利息收入按照金融保险业进行征税，而是将其作为应税收入的价外费用进行处理，而对于劳务提供对象而言，其向劳务提供方收取的违约金也未单独作为利息收入另行适用税目进行征税。之所以作如此处理，都是因为该违约金并非是基于双方之间存在的资金借贷的主债权法律关系而取得。

因此，本案中税务机关对违约金所得的定性处理显然值得商榷。