PPP模式中的SPV公司与施工企业“甲供材”工程结算的涉税风险管控

　　“甲供材”在建设工程中是普遍存在的现象，如果合同签订不当，极有可能造成“骗取国家税款”或不能在税前抵扣成本的风险，如何规避，且看肖太寿博士如何解说！

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条的规定，所谓的“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。在PPP模式中的SPV公司与施工企业往往是关联企业，在实际施工业务中，存在SPV公司与施工企业签订“甲供材”工程合同的情况。可是在工程结算环节，“甲供材”工程业务应如何进行结算，才没有税收风险呢？

　　（一）招标环节中的两种“甲供材”现象

　　将“甲供材”金额是否含在招投标价中一起对外招标，招标环节中存在两种“甲供材”现象：一是将“甲供材”金额从工程造价中剥离出来，直接将不含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如，一项1000万元工程造价的项目，假设“甲供材”金额为200万元，则发包方或业主直接将不含200万元“甲供材”金额的800万元对外进行招标。二是将含“甲供材”金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如上一项1000万元工程造价的项目，假设“甲供材”金额为200万元，则发包方或业主直接将含200万元“甲供材”金额的1000万元对外进行招标。

　　在以上两种“甲供材”现象中，第一种“甲供材”现象只存在国家重大建设工程领域中。第二种“甲供材”现象是普遍存在的现象。这两种“甲供材”现象在工程结算环节中，由于第一种“甲供材”现象中的施工企业与发包方进行工程结算时，结算价中不含“甲供材”金额，施工企业按照不含“甲供材”金额向发包方开具发票，向发包方收取不含“甲供材”金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。但是第二种“甲供材”现象在工程结算环节中存在一定的税务风险。具体论述如下。

　　（二）第二种“甲供材”现象在工程结算环节中的涉税分析

　　1、第二种“甲供材”现象的两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”

　　根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中，“甲供材”工程结算法分为“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法；所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算法中的一种结算方法。

　　2、“总额结算法”的税收风险

　　在总额结算法下，对于发包方和施工方都存在一定的税收风险。

　　（1）对于发包方的税收风险

　　第二种“甲供材”现象的“总额结算法”有以下特征：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

　　基于以上特征，在第二种“甲供材”现象的“总额结算法”下，施工企业开给发包方的增值税发票中含有的“甲供材”金额，发包方享受了10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的材料而从供应商获得了16%的增值税专用发票，又享受了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就“甲供材”成本享受两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税（如发包方式房地产企业，则房地产企业就“甲供材”成本含享受两次抵扣土地增值税）。这显然是重复多做成本，骗取国家税款的行为。如果被税务稽查发现，则发包方肯定要转出多抵扣的增值税进项税额，补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政处罚。

　　如果发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，而且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材采购价×（1+10%）的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。但是在实践操作过程中，由于发包方没有销售材料的经营范围，根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，发包方将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，即使行得通，发包方采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。

　　（2）对于施工企业的税收风险

　　基于第二种“甲供材”现象的“总额结算法”的特征，施工企业没有“甲供材”的成本发票（因“甲供材”成本发票在发包方进行成本核算进了成本），从而施工企业就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额，纯粹要申报缴纳10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”的成本发票，只有领用“甲供材”的领料清单，在企业所得税前能否抵扣？依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出，是完全可以企业所得税前扣除的。但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”，没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除，由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。因此，第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”。

　　3、差额结算法的涉税分析

　　第二种“甲供材”现象的差额结算法具有以下特征：

　　（1）是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

　　（2）施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；

　　（3）甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本——材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，如果发包方是PPP模式中的SPV公司，则财务上在“长期应收款——某PPP项目成本”（政府付费项目或使用者付费加政府可行性缺口补助项目）或“无形资产——特许经营收费权”（使用者付费项目）。而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

　　基于以上特征，发包方没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。

　　综合以上工程结算法的涉税分析，第二种“甲供材”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”，应采用“差额结算法”。

　　（三）第二种“甲供材”现象采用差额结算法的合同签技巧

　　在与业主或发包方签订“甲供材”合同的情况下，一定要按照“甲供材”差额法签订合同。具体的“甲供材”差额法签订合同的技巧如下：

　　首先，在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准）。

　　其次，在在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：甲供材部分不计入乙方工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向乙方支付工程款。

　　再次，在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：乙方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

　　最后，在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。