虚开普通发票抑或构成虚开发票罪

　　编者按：虚开犯罪在司法实践中是较为多发的经济类犯罪，人们较为熟知的是虚开增值税专用发票罪，或对虚开发票罪的认识相对浅薄。虚开增值税专用发票起刑点低，量刑中，实务中争议也颇多。由于增值税普通发票不具有抵扣功能，虚开普通发票造成少缴税款的行为常常被归于逃税罪或者非法出售发票罪，因此司法实践中追究行为人虚开发票罪的案例较少。虚开发票罪原不再刑法条文中，直到《刑法修正案（八）》才将其列入其中，也即刑法第二百零五条之一“虚开发票罪”。本文列举一则案例，简要探讨虚开发票罪的法律适用及量刑标准问题。

　　一、案例简介

　　2018年1月份，王某某以支付2%票点的方式，支付给任某某17300元购买增值税普通发票，任某某以17080元的价格购得发票9张给王某某，9张票票额为867300元，涉税25261元。任某某从中获利220元。

　　二、各方观点及判决结果

　　公诉机关认为：任某某、王某某虚开普通发票，虚开金额累计867300元，情节严重，其行为已构成虚开发票罪。在共同犯罪中，任某某、王某某均起主要作用，均是主犯。任某某、王某某到案后如实供述自己的罪行，是坦白，可以从轻处罚。

　　法院认为：被告人任某某、王某某虚开增值税普通发票，虚开金额867300元，情节严重，其行为已构成虚开发票罪。公诉机关指控罪名成立，本院予以支持。被告人任某某、王某某归案后如实供述自己的罪行，是坦白，可以从轻处罚。

　　依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第六十七条第三款、第五十二条、第五十三条、第七十二条第一款、第七十三条第二、三款、第六十四条之规定，判决如下：

　　1.被告人任某某犯虚开发票罪，判处有期徒刑七个月，缓刑一年，并处罚金人民币20000元；

　　2.被告人王某某犯虚开发票罪，判处有期徒刑七个月，缓刑一年，并处罚金人民币20000元；

　　3.被告人任某某违法所得220元，依法予以追缴。

　　三、华税观点

　　（一）如何区分刑法第二百零五条与第二百零五条之一规定的发票

　　根据《发票管理办法》及其实施细则、国家税务总局公布的规范性文件中对于发票管理的规定，大致可以将发票划分为三大类：增值税专用发票、增值税普通发票以及像海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票等专业类发票。刑法分则第三章第六节反应出来的关于发票种类的条文中，也可以将发票分为三类：一是增值税专用发票；二是用于骗取出口退税、抵扣税款功能的发票；三则是一般意义上的普通发票。刑法第二百零五条规定的虚开对象是增值税专用发票和用于骗取出口退税的发票，第二百零五条之一所规定的虚开对象是上述两类发票之外的普通发票。

　　（二）虚开发票罪的构成要件

　　刑法第二百零五条之一虚开发票罪规定，虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑并处罚金。

　　虚开发票罪是指违反发票管理的规定，虚开的发票类型不能用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为。本罪的犯罪主体为一般主体。主观上行为人具有虚开的故意，系故意犯罪，且为直接故意。客观方面，参照刑法第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的客观方面，虚开行为应当包括以下四种表现形式，即为他人虚开发票、为自己虚开发票、让他人为自己虚开发票及介绍他人虚开发票；这里的虚开包括在没有实际贸易内容的前提下虚开发票，及虽发生了实际贸易内容，但所开发票与实际发生的贸易数量或金额不相符等情况，且该罪的犯罪对象为虚开增值税发票罪的犯罪对象以外的发票，俗称普通发票；客观上危害了国家财务管理制度和税务征管制度。

　　（三）虚开发票罪的追诉标准及量刑

　　《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》

　　二、在《立案追诉标准（二）》中增加第六十一条之一：[虚开发票案（刑法第二百零五条之一）]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

　　（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；

　　（二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；

　　（三）其他情节严重的情形。

　　所谓“虚开发票”，与刑法第二百零五条规定的虚开行为是一致的，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。虚开的手段则多种多样，比如大头小尾、开阴阳票、改变品目，甚至使用假发票等。虚开的目的，可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入、逃税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。因此，这里以“虚开金额”作为标准，更能准确反映行为人虚开发票行为的社会危害性，也与刑法的罪状表述相一致。根据该条款的规定，本案中任某某、王某某虚开普通发票，虚开金额累计867300元，超出追诉标准，应予追究刑事责任。追诉标准的问题确定了，但是对于本案是“情节严重”以及“情节特别严重”，目前尚无司法解释，本案法院的观点是认为867300元构成“情节严重”。笔者认为，在目前尚无司法解释的情况下，对行为人虚开发票行为的量刑要结合发票的份数、开具金额以及给国家税款造成税款损失的数额，行为人的主观恶性以及发票的真伪、来源等各个方面综合考量。

　　（四）虚开发票罪和非法出售发票罪的一般区别

　　“为他人虚开”与“出售”往往交织在一起，如何理解刑法第二百零五条之一中的“虚开”与刑法第二百零九条规定的“非法出售”、“出售伪造”等法律用语之间的关系是区分两罪的关键。“出售”发票是指以有偿形式将发票或者非法制造的发票转让给他人的行为。严格地说，“出售”一般应该是指非法有偿转让空白发票的行为，但是，在实践当中，出售发票的一方可能会应购买一方的要求，填写发票金额、业务内容等，这样，“出售”行为与“虚开”行为就发生重合。在此情况下，究竟认定为是虚开行为还是出售行为，关键要看行为人的主观故意内容：如果行为人基于非法出售发票的目的，而在出售过程中又进行虚开，一般应以出售发票罪处理；而如果行为人只是为了满足他人虚开发票的请求而有偿转让发票的，则应按照虚开发票罪来处理。当然，在这两种情况下，出售行为与虚开行为之间具有手段与目的的关系，在某一方面的行为不够定罪标准的情况下，应该采用重行为吸收轻行为的办法来解决，如果两种行为单独考察都不够定罪标准，则不宜认定为犯罪。除此之外，（1）虚开发票罪的犯罪主体往往具有合法的发票申领资格，而非法出售发票罪的犯罪主体往往不具备这一资格；（2）虚开发票罪的主观故意为明知无交易或交易不实而虚开，并不要求主观上要以谋利为目的。（3）虚开发票罪的行为方式有别于非法出售发票罪中的虚开环节，一是虚开发票罪中虚开的行为方式多于非法出售发票罪，囊括了非法出售发票罪中的虚开行为手段；二是虚开发票罪并非必然伴随金钱交易。（该段部分内容参见杨圣坤，王珏《虚开发票罪与非法出售发票罪的甄别》；周少华，张淼，殷金福《虚开普通发票行为如何适用法律》）