挂靠关系中的挂靠人能否被认定为纳税义务人?

　　一、案情简介

　　A公司在2006年至2010年期间通过签订合同的方式挂靠B公司、C公司等七家公司承建工程项目，以B公司、C公司等七家公司名义从事经营活动。A公司实际取得收入，与B公司、C公司等七家公司不存在共同出资，共同经营，共同承担风险的约定。被挂靠的B公司、C公司等七家公司只收取工程管理费，并不实际履行建筑施工义务。

　　当地主管税务机关经调查，认为A公司少缴营业税、企业所得税等税款，于2014年出具《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，责令其限期缴纳税款、滞纳金共计1747万余元，并罚款1017万余元。A公司不服税务机关决定，向法院提起税务行政诉讼。A公司认为自己挂靠B公司、C公司等七家公司并以被挂靠公司的名义从事经营活动，建筑安装工程收入的纳税义务主体应是被挂靠公司，而非A公司。因此，请求法院撤销税务机关作出的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。

　　深耕税法团队律师受税务机关委托，代理了该案件诉讼程序。最高人民法院经审查认为，A公司自2002年开始承建某市七项市政工程，虽然其是通过与工程中标公司签订承包合同的方式承建了工程，但其实际取得了建筑安装工程收入，依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条和《中华人民共和国企业所得税法》第一条的规定，A公司负有缴纳营业税、企业所得税的义务。

　　二、挂靠关系中纳税义务人认定的法律规定

　　(一)挂靠经营是常见经济现象

　　挂靠经营在交通运输业、建筑业和房地产开发是比较普遍的现象，日常经济活动中很常见。挂靠关系表面看来只有三方当事人，其法律关系看似简单，但在具体税收征收管理中，如何依法理顺三者之间的法律关系，准确认定纳税义务人，是一个值得探讨的问题。

　　纳税义务人简称“纳税人”，是税法中规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称“纳税主体”。根据《民法典》相关规定，合同具有相对性，谁签订合同一般应由谁履行合同义务，承担合同责任。在税收法律关系中，通常情况下，签订合同的销售方是纳税义务人，承担纳税责任。但在一些特殊的情形下，签订合同的主体并非是纳税义务人。比如在挂靠经营活动中，签订合同的被挂靠人不一定是纳税义务人，在某些情况下挂靠人才是纳税义务人。

　　(二)挂靠人是纳税义务人的法律规定

　　上述案例中，纳税人的建安业务缴纳的是营业税。最高人民法院依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条和《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，认为A公司自行承建了某市七项市政工程，虽然其是通过与工程中标公司签订承包合同的方式承建工程，但其实际取得了建筑安装工程收入，所以A公司依法负有缴纳营业税、企业所得税的义务。最高法院认定，A公司认为其不是建筑安装工程收入的纳税义务主体，其所挂靠的中标公司应为纳税义务主体，是对相关法律、行政法规规定的错误理解，不能得到支持。

　　2016年，国家全面实施营业税改征增值税，营业税正式退出了我国税收历史舞台，交通运输业、建筑业等都由原来缴纳营业税改为缴纳增值税。《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》也被废止，那当前税务机关将挂靠人认定为纳税义务人还有法律依据吗?

　　国家全部实施营改增后，增值税相关法律吸收了上述规定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一，即《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”所以，无论是以前征收营业税的时期，还是现在征收增值税的新时期，税务机关将特定条件下的挂靠人认定为纳税人都是有明确法律依据的。

　　三、如何准确理解挂靠关系中的纳税义务人

　　挂靠法律关系中，某些情况下被挂靠人是纳税义务人，某些情况下挂靠人是纳税义务人。正确认定挂靠关系中的纳税义务人，首先需要准确理解《营业税改征增值税试点实施办法》第二条的规定。准确理解这一规定，我们可以从下面四个方面加以把握：

　　首先，实际经营人以挂靠的方式从事经营活动。“挂靠”是典型的行业术语，属于经济生活中约定俗成的行话，并非严谨的法律概念。在挂靠关系中，挂靠人一般不具备从事某项经济活动所需要的资质，所以其要从事该项活动就需要挂靠有资质的被挂靠人。

　　其次，挂靠人以被挂靠人的名义对外开展经营活动，而不是以自己的名义从事经营活动。如果挂靠人以自己名义从事经营活动，那这部分经营活动就不属于“挂靠”，相应的经营活动所发生的纳税义务当然由“挂靠人”自行承担。

　　再次，挂靠关系中的经营活动相关法律责任由哪个主体承担是认定纳税义务人的“分水岭”。合同约定或在合同实际履行过程中，对外经营的相关法律责任如果由被挂靠人承担，则被挂靠人为纳税义务人;对外经营的相关法律责任如果由挂靠人承担，则挂靠人为纳税义务人。

　　最后，通常情况下，挂靠活动的实际经营权在挂靠人。挂靠人实质决定开展经营活动的具体方案，被挂靠人只是“挂名”，并不进行实质性的经营活动。在经营活动的利益分配方面，被挂靠人一般只收取一定的管理费用，由挂靠人自负经营活动的盈亏。

　　根据上述规定，同时符合“以挂靠方式经营、以被挂靠人名义对外经营、由被挂靠人承担相关法律责任”三个条件的，以被挂靠人为纳税义务人，非同时满足这三个条件的其他情况则由挂靠人为纳税义务人。从这个角度来看，我们可以理解为在挂靠关系中，认定挂靠人为纳税义务人是原则，被挂靠人为纳税义务人是例外。

　　2011年1月的解答——

挂靠从事货运营业务纳税义务人如何界定？

　　问：我单位是一个从事单一货物运输的企业，专门从事某国有煤矿的煤炭承运业务，每年与该国有煤矿签订货运合同，我公司年营业额最高5600万元。由于我单位自有车辆运力不足，以挂靠方式部分使用不属于我单位的个人所有权的车辆进行煤炭运输，运输业务以我公司名义承运，由我公司承担法律责任。运输过程中的费用由我公司承担，并将该车辆所涉及人员作为我公司员工，承担工资；由于煤炭运输的季节性，故我单位约定在无业务的情况下，挂靠车辆可以在外部从事其他业务，我公司不干涉挂靠车辆从事的其他业务且其他业务与我公司无任何关系。

　　《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》（国税发[2003]121号）附件三《货物运输业营业税征收管理试行办法》第三条规定，实行承包、承租、挂靠方式提供货物运输劳务凡同时具备以下条件的，以出包方、出租方、被挂靠方为营业税纳税义务人；不同时具备以下条件的，以承包人、承租人、挂靠人为营业税纳税义务人（以下简称“承包人”、“承租人”、“挂靠人”）：（一）以出包方、出租方、被挂靠方的名义对外经营，由出包方、出租方、被挂靠方承担相关的法律责任；（二）经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算；（三）利益分配以出包方、出租方、被挂靠方的利润为基础。

　　对上述文件规定，我单位认为我单位对挂靠车辆承运我单位的运输业务有自开票资格。

　　但是税务机关认为，根据国税发[2003]121号附件三《货物运输业营业税征收管理试行办法》第六条的规定：自开票纳税人应按照发票管理办法及相关的法律、法规的规定，如实填开货物运输业发票，加盖财务印章和开票人专章。自开票纳税人对下列情况不得开具货物运输业发票：（一）未提供货物运输劳务；（二）非货物运输劳务；（三）由其他纳税人（包括承包人、承租人及挂靠人）提供的货物运输劳务。因此，我单位所有挂靠车均不能自开货运票据，均要代开票据。

　　请问自开票纳税人对挂靠纳税人提供的货物运输劳务，如何开具发票？

　　答：根据《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发[2009]29号）规定，《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》（国税发[2003]121号）附件1第三条、第七条、第十四条已被废止。

　　《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

　　《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》（国税发[2003]121号）第六条规定，自开票纳税人对下列情况不得开具货物运输业发票：（三）由其他纳税人（包括承包人、承租人及挂靠人）提供的货物运输劳务。

　　根据上述规定，国税发[2003]121号第三条“实行承包、承租、挂靠方式提供货物运输劳务凡同时具备以下条件的，以出包方、出租方、被挂靠方为营业税纳税义务人” 已被国税发[2009]29号废止。由此可见，对既自有车辆又有挂靠车辆的运输企业，对挂靠人提供的货物运输劳务，也为营业税的纳税人。因此，自开票纳税人对挂靠纳税人提供的货物运输劳务，不得开具货物运输业发票。

　　来源：总局