《增值税法》相对现行税制的重要变化及其影响

　　重要变化四：“不属于应税交易”情形可能引发争议

　　《增值税法》第六条专门规定了几类“不属于应税交易”的情形，原条例中是没有此类专门的“反向规定”的。我们理解，根据“法无明文规定不征税”这一税收法定原则的基本意涵，第四条和第五条已经明确何种情形属于或者视同应税交易，不属于该等条款规定的情形即均不属于应税交易，第六条应只属于释明性规定，即本条列出的四款情形明确不征收增值税，除本条列举的四款情形外的其他不属于第四条和第五条的情形，原则上也应按照“不征收增值税”处理。

　　然而实践中，由于第五条没有兜底条款，考虑基层税务机关灵活解释适用税法的能力和承担不征税执法风险的能力，可以预见未来难免产生税企争议，纳税人自身需要从《增值税法》规则体系和原理等角度，积极开展解释和沟通。

　　对此，还有个长期的争议事项，就是国家税务总局公告2011年第13号规定的整体业务转让究竟是不属于增值税征税范围，还是免税优惠。13号公告及36号文均作不属于征税范围处理，但本次立法并未将其纳入第六条的列举范围内。这也进一步说明了不能将第六条作穷尽式列举解读的必要性，但在未来的征纳实践中不排除会引发争议。就此，欢迎参阅我们此前的专题讨论文章《整体资产转让的增值税问题研究：原理、规则和实践》。

　　重要变化五：5%征收率未在法条中体现

　　本次立法过程中，税率简并、三档并两档的期待一度很高。虽然税率并档暂未实现，但《增值税法》生效后，根据第十一条规定，适用简易计税方法的增值税征收率仅保留3%。如果严格遵循税收法定原则，在《增值税法》未授权、按照《立法法》也不应授权下位法对税率、征收率作出调整的情况下，原适用5%征收率的劳务派遣服务、人力资源外包服务、销售不动产、不动产租赁及土地使用权转让等应税交易应当归并入3%一档征收率，相应税负将会降低。如果对征收率没有后续调整，那么相关纳税人需在事项明确后关注征收率转换的衔接、过渡安排，并就征收率降低后释放的税收利益的分配与上下游交易对方之间做好有效约定，避免产生民事争议。

　　重要变化六：销售额明显偏高也将调整

　　《增值税法》第二十条对于调整销售额情形，新增“销售额明显偏高”的情形，以此避免纳税人通过故意提高销售价格，在关联方之间不合理调配利用留抵退税或即征即退等优惠的方式，实现不正当的获取税收利益的目的。事实上，价格明显偏高的调整在实践中早有先例，对应关联交易的调整本来也应当准许公允交易原则进行。对此，增值税法仍然未明确对销售额调整应当遵循的基本方法，估计有待于征管法的进一步完善。

　　我们理解，这一举措也传递出一个信号，即除了简单行使价格核定权之外，未来税务机关可能会进一步采用更丰富的反避税工具，实质性加强对增值税领域避税安排的监管。相应地，企业也应当更加关注交易及相关税务安排的真实性和合理性。

　　重要变化七：法条未对贷款服务进项税额可否抵扣作出直接规定

　　《增值税法》第二十二条不得进行进项抵扣的情形未直接包含“贷款服务”，如果下位法不做补充规定，则似可理解为贷款或者融资利息的增值税将可以抵扣，这将在一定程度上会降低企业借款成本。由于“贷款服务”这一增值税税目的涵盖范围极其宽泛，涉及集团现金池、融资融券、票据贴现、融资性售后回租、转贷等多种业务，更普适于一切有“保本收益”的金融商品或资管计划，从这一角度讲，《增值税法》的这一变化可能是影响整个大金融市场的。

　　不能排除的一个可能是，贷款服务进项税额不得抵扣的规定还是会通过第(六)款的授权规定“回归”，或可能通过不得开具专票的发票管理规定变相维持。对此，笔者持谨慎乐观态度，因为金融增值随的金额巨大，如果进行政策调整其效用不小，没有理由在没有任何政策层面铺垫的情况下进行调整。但无论如何，基于对法律本身的规则理解，在有限篇幅内，本文还是选取以下角度，提示贷款服务进项税额可以抵扣的假设成立情况下的影响。

　　1. 关联方资金拆借无需再担心是否构成“统借统还”或“集团”

　　关联方之间的无偿资金拆借是商业实践的常态，但受限于36号文无偿提供服务应“视同销售”的规定，除构成“统借统还”或“集团内单位之间的资金无偿借贷”有特殊规定外，一般的无偿资金拆借也会产生增值税税负，且由于购入贷款服务的进项税额不能抵扣，由此产生的关联方内部增值税税负是实际税负成本。

　　如果《增值税法》将无偿提供服务从视同应税交易中剔除，理解为增值税法允许企业间进行无偿交易行为而不做调整，就从根本上解决了关联企业间无偿拆借可能产生增值税税负的问题；另一方面，即便集团内部的资金拆借(包括资金池安排)是约定有利息对价的，如果根据前述理解，购入贷款服务可抵扣进项税额的情况下，也不会给集团整体带来实质性增值税成本。这将极大促进体系内的资金流转效率(对此，是否未来还有行业差异的考量，比如对房地产企业的限制，也需要观察)。

　　2. 供应链金融ABS中保理的税务处理模式选择或发生变化

　　在折价受让应收账款的供应链金融业务中，保理公司从供应商处以对价100受让账面价值110的对核心企业应收账款，后又以101对价转让给资产支持计划，如每一环节的应收账款转让按贷款服务征税，由于购进的贷款服务不能抵扣进项，保理公司往往面临仅赚取了1的利息差额，却要按全额利息10缴纳增值税的困境。为实现按差额缴纳增值税的目的，实践中，部分地区支持保理公司按照“金融商品转让”税目进行税务处理，并由此导致保理公司在相关地区“扎堆”设立，不断积累合规风险。

　　《增值税法》生效后，上述链条上的供应商、保理公司如均可抵扣贷款利息进项税额，则按“金融商品转让”或“贷款服务”征税的政策差异对保理公司而言敏感性将有所降低，且后者或将更具优势，因在“金融商品转让”模式下，寻求保理服务的供应商如果需要确认融资费用，会面临无法就折价部分获取发票的问题，在购进贷款服务可抵扣进项的情况下，缺少全额利息发票对供应商的影响将从单纯影响所得税变为所得税、增值税的双重影响，市场或将因此改变保理商增值税处理方式的选择。

　　3. 资管计划中各类“保本收益”安排的敏感性或将降低

　　各类资产管理计划结构层层嵌套，各层级增信措施、差额补足等安排纷繁复杂，很可能在某一层级甚至各个层级存在或实质性构成“保本收益”安排，进而应按贷款服务缴纳增值税。在现行规则下，由于购进贷款服务不能抵扣进项，为避免贷款服务增值税影响投资收益或融资成本，投资人、资管计划管理人通常会竭力避免各类增信措施被认定为存在“保本收益”，这也是当前实践中普遍容易引起税企争议的事项。

　　而一旦构进贷款服务可抵扣进项，在增值税税负可以沿着流转链条顺利向下游、最终消费者转嫁的情况下，相应税负将不再构成实质影响融资成本或投资收益的因素，届时，各类增信措施是否导致构成“保本收益”的敏感性或将降低。

　　4. 企业应更加关注贷款服务增值税专用发票的虚开风险

　　由于此前贷款服务进项发票不能抵扣增值税，除融资租赁外，贷款服务发票仅影响企业所得税。而《增值税法》生效后，贷款服务增值税专用发票将同时作为抵扣增值税进项税额的凭证，触发虚开增值税专用发票罪的刑事风险显著提升。因此，企业应当在享受该税收利好政策的同时，充分重视“贷款服务”利息发票开具和抵扣的合规性，特别是在复杂的融资安排中，因担保等增信措施导致投资方被认定取得“保本收益”而产生贷款服务增值税纳税义务的情况下，投资方应区分实际融资主体和履行增信担保责任的主体，确保发票的开票方、受票方与被认定的借贷法律关系中的出借方和借款人保持一致，避免虚开风险。

　　重要变化八：餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务或有进项抵扣的空间

　　除贷款服务外，《增值税法》第二十二条对36号文规定的购进不可抵扣进项税额的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务也进行了调整，增加了“并直接用于消费”的限定词，可理解为，只有当购进的上述三项服务是直接被用于消费的情况下，才不能抵扣进项税额。

　　我们理解，这一变化强调了进项税额以“应抵尽抵”为原则，只有与购进商品的纳税人自身从事的应税交易不相关而直接进入消费环节的进项才不予抵扣。根据这一规定，今后对于能够充分、合理证明是为营业目的而发生的交易将更容易抵扣，例如咖啡券的流转，企业为商务宴请购入的整体餐饮服务等，抵扣相应进项税额应更加能够获得支持。当然，实践中对如何理解和证明是否“直接用于消费”，可能仍然容易产生争议，纳税人需关注如何合理制作和留存有关的支持性证据材料。

　　重要变化九：留抵退税，纳税人有自主选择权但需按规定

　　《增值税法》第二十一条对留抵退税作出了规定，明确确立了纳税人在可以适用留抵退税的情况下，有权自主选择退税还是结转今后留抵。联想到2022年度大规模推广留抵退税与“倒查三年”带给市场的深刻印象，相信这一新增条款对按需落实留抵退税政策而言具有重要的实际意义。不过，相较于二审稿，最终通过的《增值税法》某种程度上回踩了一下这个难能可贵的选择权，增加了“按照国务院的规定”的限缩。

　　重要变化十：法律赋予税务机关跨部门协作权利

　　《增值税法》第三十五条通过法律规定进一步赋予税务机关可以请求其他机关、部门相互配合工作的权利，为税收征管提供更多信息来源和助力。结合这一新增规定，再结合近期公开征求意见的《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》，在“金税四期”的大背景下，可以预见增值税的税收征管将更加精准高效。对于企业而言，也应当更加注重业务和交易的合规性，调整税务合规管理思维与“数据治税”的新税收征管趋势相匹配，避免利用信息不透明、不对称进行的避税安排，有效降低税务风险。

　　附：《增值税法》与草案二审稿对比

　　特别感谢实习生徐彦瑞对本文的贡献