《增值税法》相对现行税制的重要变化及其影响

　　前言

　　2024年12月25日，第十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过了《中华人民共和国增值税法》(简称“《增值税法》”)，确定《增值税法》将于2026年1月1日起施行。这意味着，占我国税收收入比重最高的“第一大税种”增值税第一次实现了法律效力层级意义上的税收法定。

　　总体而言，本次《增值税法》立法仍然是确认式立法，即整体主要是在确认《增值税暂行条例》(简称“原条例”)等现行规定的基础上进行的，但是，在修订和完善规则时存在诸多亮点和革新，也新增了部分的内容，本文主要是对其中的重要变化和影响进行初步的宏观评析。同时，由于部分规定表述较为概括和抽象，在出台实施条例等进一步规则明确前，实操中可能引起税企争议，本文也将抛出潜在争议点进行初步探讨。

　　需要说明的是，本文的讨论限于目前颁布的《增值税法》法律文本，并假设本着税收法定原则，后续出台的下位法、细化规定等在重大方面不会改变基于《增值税法》目前法律文本的认知。但基于现实交易的复杂性和征纳诉求的多样性，不能排除后续下位法、细化规定对目前的法律文本做出一定实质性灵活调整的可能性，只不过在下述全面收缩授权立法的基础上，这种可能性似乎有所限缩。

　　此外，本文只是作者速速浏览法律文本后第一时间想法的分享，一如过往，对有必要展开讨论的要点，敬请期待我们后续的分析文章。

　　先说两句“全面落实税收法定原则”

　　《增值税法》的立法进程已持续五年之久。自我们2019年12月作为行业参与者参加中国法学会组织的《增值税法(征求意见稿)》专家研讨会以来，我们已先后针对征求意见稿、草案一审稿、二审稿撰写了多个版本的立法建议，并先后通过全国人大官网线上公开征求意见、全国人大虹桥街道立法联系点和法学、税收学相关研究组织等渠道持续参与立法过程，也欣喜得看到我们提出的多项建议被反映到了从最初的征求意见稿到三审稿之前的修改变化当中(特别是第一条引入了立法目的，以及第十六条第二款进项税额的定义中“与应税交易相关的”几个字终于被删掉了，参见《《中华人民共和国增值税法(草案)》条文修改建议》 一文)。

　　草案进入三审之际，“全面落实税收法定原则”再次被强调，并成为三审稿相对二审稿修改的主要方面。这方面的修改可以分为三类，一是法际协调，如增值税法与关税法的关系；二是对必要授权立法的加强备案审查；三是限缩了授权立法的范围和层级。

　　总体而言，我们认为这是税收立法的进步，但对于上述第三类而言，我们对未来的实际法律运行效果的确定性存在疑虑——限缩授权立法在提高法律明确性、确定性的同时，也意味着因应行业、市场需要进行调整的灵活性将受到限制，2016年全面营改增以来在增值税领域从特定行业或业务模式的特殊税务处理规则，到留抵退税等普适性基础制度，多方面的补丁式、试验性政策在整体改革中发挥了重要作用，特别在增值税法仍遗留有诸多争议议题时，未来国务院和财税主管部门该如何运用各类规则因应实践问题值得考虑，相应的程序性难度应该需要预先的判定和安排。实际上，立法的刚性需要以税制的完善、改革探索成果的验证为前提，未来如何继续协调平衡增值税税制完善的需要和“法定”的稳定性，其实是值得关注的。

　　当然，我们也注意到，最终通过的法案在此方面部分保留了灵活处理方式：一是对一部分必要的调整，诸如扣额法(差额计税)、一般纳税人适用简易计税法等，未来或许可以借助保留的税收优惠授权立法来完成；二是如利息进项税额能否抵扣问题，保留了授权立法的兜底条款，留有进一步斟酌后在下位法中去做决定的余地。但还有一些问题，例如征收率如果还有必要设定不同档次，那么未来的实践如何与法律文本进行衔接，非常值得探讨。

　　重要变化一：保护纳税人权益写入立法目的

　　《增值税法》第一条规定，“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”作为法律人，我们在历次税收立法中坚持呼吁税收法律要规定立法目的，因为在法律适用当中遇有规定不明确或制度供给不足时，立法目的至少能够为法律解释适用指引一个方向。本次增值税立法，使《增值税法》成为我国现行税种实体法(不包括《税收征收管理法》)中第三部引入立法目的条款的法律(前面两个是《环境保护税法》和《关税法》)，以及第二部将保护纳税人权益写入立法目的的法律(前面只有《关税法》写了)，还是非常值得点赞的。当然，如果跟《关税法》比较，还有一点美中不足的，就是少了“根据宪法制定本法”这半句话。

　　重要变化二：“销售金融商品”是否属于“在境内发生”，具有新的判断标准

　　现行财税[2016]36号文对 “销售金融商品”是否属于“在境内发生”没有单独界定，与“销售服务”适用同一标准，即“销售方或购买方在境内”，但不包括“境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的服务”。《增值税法》第四条对“在境内发生应税交易”的界定标准进行了明确，并将“销售金融商品”从一般的应税服务中拎出，进行单独界定。新的界定标准为，“金融商品在境内发行”的，或者“销售方为境内单位和个人”的，均属于“在境内发生”的销售金融商品。

　　新的界定标准下，部分原本有争议的涉外金融商品转让交易是否属于我国增值税法管辖范围，有了相对从前更清晰的答案。以境内主体转让红筹架构下在海外证券市场上市的开曼公司股票为例，转让方为境外主体、受让方为境内主体情况下，按照新法规定将直接判定为非在中国境内发生的应税交易，不征收中国增值税，而无需再探讨这一金融商品转让是否属于“完全在境外发生的服务”。

　　需要强调的是，《增值税法》构建了一套新的概念体系，在这一体系下：

　　♦增值税的征税对象包括了进口和在中国境内发生的应税交易两大类型；

　　♦其中，“应税交易”包括了销售货物、服务、无形资产、不动产；

　　♦“应税交易”属于增值税征税对象的前提是“在境内发生”；

　　♦在境内发生的应税交易适用《增值税法》的最终税务处理结果，可能是征税，也可能是免税或适用零税率(货物或服务的出口退税)，取决于《增值税法》规定的免税及零税率的适用条件。

　　换言之，《增值税法》第四条解决的是本法的管辖权范围问题，即一项交易是否适用本法，至于适用的结果，不一定必然是征税。例如，就某些属于在境内发生的销售金融商品，如人民币基金向境外投资者销售境外上市开曼公司股票，虽属于在境内发生的应税交易，但取决于后续对跨境应税服务免税、零税率具体规则的调整，或仍可能不产生实际的增值税税负。对此，我们仍然对未来在规则体系下进一步完善境内境外的划分，适时引入“目的地原则”从而有效促进服务出口有所期待。

　　有关红筹架构下境外上市公司股票转让是否属于在境内发生的销售金融商品，在新法与现行法下不同的理解和法律适用，详见我们此前发表的《《增值税法草案》对于人民币基金的红筹持股结构的潜在影响》一文。

　　重要变化三：“视同销售”范围缩窄

　　《增值税法》第五条是对原有“视同销售”概念的规定(新法下称为“视同应税交易”)。相对于原来《暂行条例》和36号文中广泛存在的视同销售，视同应税交易的范围大幅收窄，且没有授权下位法进行补充。

　　1. 跨县市移送货物不再“视同销售”

　　《增值税法》不再将此前被视同销售的跨县(市)移送货物列入视同应税交易，即《增值税法》生效后，同一法人公司不同总分机构间、分支机构间进行的跨县(市)移送货物，无需缴纳增值税。

　　举例说明，A公司在上海松江区设立总公司主要负责研发和销售，同时在杭州市设立杭州分公司主要负责生产制造事项，杭州分公司独立核算增值税。《增值税法》未生效前，杭州分公司将生产货物移送到上海总公司时，需向上海总公司开具13%增值税专票并缴纳增值税，上海总公司取得专票后可抵扣进项税额。

　　虽然从整体上看，A公司不会产生额外的增值税负担，但难免会复杂化企业财务税务管理流程。例如，北京的合并方吸收合并上海的被合并方，被合并方的设备在合并方又由北京合并方在上海的分公司使用，在原有视同销售规则下，除合并的一般增值税税务处理外，还需考虑相关设备在税法上是直接归属于合并方上海分公司了，还是先归属于合并方本身，再由合并方移送到上海分公司。

　　当然，复杂化带来的收益也是有的，对纳税人而言，总分机构单独作为增值税纳税申报单位时，解决了受移送方有销项无进项可抵扣的问题；对税务机关而言，解决了移送方所在地税局给予了抵扣权但未收到销项税收入的问题。这也是这一视同销售规则当初被引入的目的所在。

　　相应的，这一条变化带来的影响就是反过来看，如果A公司不是总分机构汇总缴纳增值税的纳税人，则《增值税法》生效后，A公司需要关注的是，如果货物的生产成本对应的进项税额确认在了杭州分公司，上海总公司销售货物时需缴纳销项税额，没有了移送环节的一道视同应税交易和发票开具，增值税结转能否进行、交易和发票处理对所得税和会计处理有何影响。

　　2. 其他原有“视同销售”未列明于“视同应税交易”范围

　　相较原条例及其实施细则，将货物用于投资、分配这两类原有的“视同销售”在新法下也未被列入“视同应税交易”的范围。对此，存在两种不同的理解：一是此二类行为排除在应税交易之外，由此会导致抵扣链条中断的问题与跨县市移送类似；二是此二类行为无需“视同”，从民法角度看本就与转让具有相同性质，当然属于应税交易。我们认为，如果站在更宽维度的法秩序统一角度看，后一种理解更具合理性。

　　此外，无偿提供服务也未被列入“视同应税交易”，或能实现规定层面与征管实践层面的统一。由此带来的重大影响之一是，关联方之间的无偿资金拆借也可以从根本上解除不满足免税条件的税务风险，这一点我们将在下文“重要变化七”中结合贷款服务的相关变化一并讨论。但是，这一点的最终结论可能还需要留给对后续下位法、细则规定及征管实践的进一步观察，比如，无偿提供会否被认定为销售额明显偏低且无正当理由，从而转由第二十条价格核定进行调整(尽管严格意义上讲无偿提供与应税交易的对价有偿性之间的冲突必须由视同应税交易规则弥合后才有探讨“销售额”的基础)?