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4.当年度境外所得应纳税额的计算。
（1）当年度境外已纳税 款＞抵免限额时，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续5个 纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
（2）当年度境外已纳税 款≤抵免限额时，首先用抵免限额抵减当年度境外已纳税款，有余额的，应继续抵减以前年度结转的未抵免完境外已纳税款，抵减后仍有余额的部分应缴纳企业所得税。
5.需要注意的几个问题。
（1）境外所得的确认应遵循权责发生制原则，而不以是否实际收到为确认条件。依据《企业所得税法》及其实施条例的精神，《通知》对此也进行了明确规定：
一是境外机构取得的各项境外所 得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境 外应纳税所得额；
二是企业取得 来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款 的日期确认收入实现，无论款项是否实际收取。
（2）境外机构当年度发生的亏损的处理亦应遵循分国不分项原则。境外机构当年度按照我国税法规定计算的亏 损，除按照《企业所得税法》的规定，不得抵减当年度境内机构 的盈利外，还应按照《通知》的规定处理，即当年度计算的亏损亦不得抵减非同一国（地区）境外机构的应纳税所得额。同时，《通知》还规定，境外机构当年度亏损可以用同一国家（地区）其他项目的所得或自身以后年度的所得按规定弥补，但弥补期限不得超过五年。（3）境外机构的盈利可以弥补境内机构的亏损。 《通知》规定，对于当年度按规定计算的境内、境外应纳税所得总额小于零的，其当期境外所得税的抵免限额为零。因此，境外机构的盈利可以弥补企业境内机构当年度亏损和以前年度按规定结转的可弥补亏损。
（二）间接抵免
1.适用对象。从企业经营模式看，间接抵免适用于不同经济实体之间，如跨国母子公司、二级子公司等；从所得取得方式 看，间接抵免具体适用于居民企业取得来源于境外外国企业分配的股息、红利等权益性投资收 益，外国企业在境外实际缴纳的税款中属于该股息（红利）所负担的部分。
2.适用条件。依据《企业所得税法》，我国居民企业只有从其直接或者间接控制的外国企业（以下简称“境外控制企业”） 分得的股息、红利等权益性投资收益所间接负担的税款方可在 抵免限额内抵免。对于直接或间接控制的标准，《企业所得税法实施条例》和《通知》进行了明确，即直接或间接持有外国企业的股份20％以上（含20％）。由此，如果我国居民企业对外国企业的权益性投资未达到上述直接或间接控制标准，那么，其从外国企业取得的股息、红利等权益性投资收益所间接负担的税款，不能适用间接抵免。
3.间接抵免的层级。间接抵免分为一层间接抵免和多层间接抵免。间接抵免的境外控制企业的层次问题，目前各国的规定有所不同，德国、日本为两层， 西班牙为三层，美国为六层，英国不限层次。考虑到我国企业的海外投资状况和我国税收的征 管水平，《通知》明确规定为三层间接抵免。企业来源于境外控制企业的股息、红利等权益性投资收益，应从最低一层外国企业起，逐层计算属于由上一层企业所间接负担的税款。
4.境外应纳税所得额的计算。
（1）一层间接抵免。由于我国居民企业取得的来源于境外控制企业的股息、红利等权益性投资收益，是境外控制企业税后分配的，因此，我国居民企业取得境外控制企业分配的股息、红利等权益性投资收益，在计算境外应纳税所得额时，应按照以下公式计算：
股息（红利）换算为税前含税所得＝股息（红利）＋股息（红 利）所间接负担的境外税款
股息（红利）所间接负担的境外税款＝境外控制企业实际缴纳的税款×股息（红利）÷境外控制企业的税后利润
如果我国居民企业取得的股息（红利）已被来源国征收预提所得税，则应先将股息（红利） 按照直接抵免公式，推算为含预提所得税的境外税前所得，即：含预提所得税的境外税前所得 ＝股息（红利）÷[1 －来源国股 息（红利）预提所得税税率]，再 按照上述公式推算为含境外所得税的税前所得。
（2）多层间接抵免。多层间接抵免情况下，上一层企业取得的境外应纳税所得额的计算原理与一层间接抵免情况相同，用公式表述如下：
本层企业支付给上一层企业的股息（红利）换算为税前含税所得＝本层企业支付给上一层企业的股息（红利）＋本层企业支付给上一层的股息（红利）所间接负担的境外税款
本层企业支付给上一层企业的股息（红利）所间接负担的境外税款＝本层企业实际缴纳的税款×本层企业支付给上一层企业的股息（红利）÷本层企业的税后利润
如果本层企业所在国对分配给境外的上一层企业的股息（红利）征收预提所得税，则应先将股息（红利）推算为含预提所得税的境外税前所得，即：本层企业支付给上一层企业的股息（红利）（不含企业所得税）＝本层企业支付给上一层企业的股息（红利）（不含企业所得税）÷（1 －本层企业所在国预提所得税税率），再按照上述公式推算为含境外所得税的税前所得。
5.抵免限额的计算。在间接抵免方式下，抵免限额的计算原理与直接抵免方式相同。根 据间接抵免的特点，笔者重新表述如下：
本层企业的境外所得抵免限额＝本层企业的境内所得及来源于下一层企业的境外所得按照国内税法计算的应纳税总额 ×（来源于下一层企业的境外应纳税所得额÷本层企业来源于境内及来源于下一层企业所在国的全部应纳税所得总额）
我国居民企业的境外所得抵免限额＝居民企业境内、境外所得按照我国税法计算的应纳税总额×（来源国的境外应纳税所得额÷我国居民企业境内、境外应纳税所得总额）
上述公式可进一步简化如下：
本层企业的境外所得抵免限额＝来源于下一层企业所在国的境外应纳税所得额×本层企业所在国的法定税率（我国法定 税率为25％）
（三）抵免法运用中应注意的几个问题
1.适用税收抵免须满足一定的条件。根据《通知》，企业不能按照有关规定准确计算境内所得的应纳税所得额和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额、 分国（地区）别的可抵免境外所得税税额、分国（地区）别的境 外所得税的抵免限额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免， 也不得结转以后年度抵免。
2.境外所得适用抵免年度的确定。
（1）根据《通知》的规定， 境外机构采用非公历年度的，应按照境外非公历年度结束日所属的年度确认为我国的纳税年 度，其来源于境外的所得实际缴纳或间接负担的境外所得税在该纳税年度的应纳税额中计算抵免。
（2）除上述情况外，企业取得的来源于境外的所得实际缴纳或间接负担的境外所得税， 应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。
3.实行简易办法计算抵免须符合一定的条件。依据《通知》 的规定，属于下列情形的，经企 业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已 纳税额计算抵免：
（1）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地 区）的实际有效税率低于我国 《企业所得税法》第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5% 作为抵免限额，企业按该国（地区） 税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。
（2） 企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以《通知》规定计算的境外应纳税所得额和我国《企业所得税法》规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。 |
