境外所得税收抵免政策演变解析

4.来源于中国香港、澳门、 台湾地区的所得的处理。依据 《通知》第十四条，企业取得来源于中国香港、澳门、台湾地区的所得，仍视为境外所得进行税务处理。

5.税收饶让的处理。《通知》 第七条规定：居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照 该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

6.非境内注册居民企业取得的境外所得适用抵免法。非境内注册居民企业虽然生产经营所在地在国外，但作为我国企业所得税税收管理上的居民，仍要适用我国现行的企业所得税法律法规及相关政策。非境内注册居民企业取得境外所得时，仍须按照 《通知》的有关规定进行税务处理。但与普通意义上的居民企业 相比，非境内注册居民企业毕竟有自身的特殊性。因此，在具体适用抵免法时，要注意以下几点：
（1）非境内注册居民企业取得的来源于我国境内居民企业和其他非境内注册居民企业的所得以及自身在所在国的营业利润，均不属于境外所得。
（2）非境内注册居民企业取得的境外所得， 应按照《通知》的规定，区分所得类型和来源，分别适用直接抵 免或间接抵免。在计算抵免限额时，应按照《企业所得税法》规定的法定税率计算。
（3）对于我国境内居民企业既在境外某国设立境外机构，又在该国设立非境内注册居民企业，同时在该国还存在直接或间接控制的外国企业 的，在计算境外应纳税所得额时，由于我国境内居民企业取得的来源于非境内注册居民企业分配的股息，按照《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企 业有关问题的通知》（国税发 [2009]82号）的规定，属于来源于中国境内的所得，因此，该所得不得按照《通知》第三条第 （五）项的规定执行，即不得按照分国不分项的原则，抵减同一国其他项目的亏损。
 
三、企业境外所得税收抵免政策的主要变化
与原内、外资企业境外所得 税收政策相比，新的企业境外所得税收政策的最主要变化是引入了“间接抵免”，除此之外，还体现在以下几点：
（一）与原内资企业境外所得税收政策相比的主要变化
1.适用我国税法有关计算境外应纳税所得额的政策变化。
《境外所得计征所得税暂行办法 （修订） 》（财税字[1997]116号）规 定：企业设立全资境外机构的境外所得，是指境外收入总额扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金 额。境外实际发生的成本、费用， 是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。也就是说，企业设立全资境外机构的境外所得， 应按照我国国内法的规定计算。 而根据《通知》，居民企业在境外设立的不具有独立纳税地位的分支机构的生产经营所得，应按照我国国内法的有关规定计算；居民企业在境外设立全资的具有独立纳税地位的机构的，其来源于境外的所得，不再按照我国国内法的有关规定计算境外应纳税所得额。与旧规定相比，《通知》的规定更加合理。

2.来源于境外全资子公司分 配的股息、红利的税务处理不 同。
财税字[1997]116号文件规定：境外全资子公司的境外所得应按照我国国内法计算征税。由于将全资子公司视同为中资企业，因此，不再考虑税后利润 配。而《通知》的规定更贴近国 际惯例，在境外全资子公司未被认定为我国居民企业时，境内母公司以投资者的身份自其控股的境外子公司取得税后分配的股息、红利，视为境外所得计征所得税。若境外全资子公司被认定为我国居民企业，则境内母公司以投资者的身份自其控股的境外子公司取得税后分配的股 息、红利，视为居民企业之间的权益性投资收益。

3.来源于境外不同国家（地 区）所得、亏损的税务处理不同。
财税字[1997]116号规定：企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补。 而《通知》规定：在汇总计算境外应纳税所得额时，境外机构按照我国国内法的有关规定计算的亏损，不得抵减其非同一国家（地 区）的境外机构的应纳税所得额， 但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。可见，《通知》对分国（地区） 不分项原则的贯彻更充分。

4.境外已缴纳所得税税款的抵扣方法有所不同。
财税字[1997]116号文件规定：纳税人在境外缴纳的所得税，在汇总纳税时，可选择分国不分项抵扣或定率抵扣中的一种方法。而《通知》 规定，企业在计算抵免境外所得已纳税额时需采用抵免法，只有在特殊情况下企业才可以申请采取选择简易办法。

5.税款预缴和清缴的规定有所不同。
财税字[1997]116号文件规定:境外所得部分的应缴税款可按半年或按年计算预缴，年度终了后４个月内，税务机关对纳税人来源于境外的所得和境内的所得，合并统一进行汇算清缴。而《通知》不再要求企业就境外所得计算缴纳预缴税款。

（二）与原外资企业境外所得税收政策相比的主要变化
在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》框架下，外资企业境外所得适用的税收政策具体体现为《中华人民 共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条、《中华人民 共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十三条至第八十六条以及《国家税务总局关于外商投资企业来源于中国境外所得适用税率和计算税额扣除问题的通知》（国税发[1993]39号）。《通知》的规定基本与原外资企业境外所得税收政策相同， 主要变化体现在：在原外资企业境外所得税收政策下，企业来源于境外的所得均直接换算为税前所得计算抵免限额，不区分所得来源对象是否具有独立纳税地位，无按照国内法计算境外应纳税所得额的规定。

作者简介——胡军，北京市国家税务局。
文章来源——涉外税务》2010年第5期。