|
如何鼓励我国企业“走出去”，利用国际、国内两种资源和两个市场拓展企业发展空间， 提高我国企业的全球竞争力，促进我国跨国企业发展，既是一个重要的发展战略问题，也是一个值得研究的税收问题。然而，我国过去的税制对这方面的规定过于简单，对实际工作也缺乏系统的研究。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定了外国税收抵免制度，但采用的方法还不是很理想。我们认为，目前我们亟待研究、完善服务于企业“走出去”的税收制度，特别是境外所得税收抵免制度。
一、我国现行境外所得税收抵免制度的主要框架
我国现行境外所得税收制度的框架主要包括国内税制和对外税收协定两个部分。
（一）《企业所得税法》框架下的境外税收抵免制度
2008年内、外资企业所得税制度合并后，我国现行境外所得税收抵免政策主要包括：《企业所得税法》及其实施条例、《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）和《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）等法律、法规和规范性文件。
《企业所得税法》及其实施条例对有关我国居民企业取得境外所得如何计算缴纳企业所得税进行了具体规定；财税[2009]125号明确了居民企业取得来源于境外的所得所负担的税款进行税收抵免的有关具体政策；国家税务总局公告2010年第1号对财税[2009]125号进行逐条释义，对境外所得税收抵免的具体计算过程进行了演示说明；国税发[2009]82号定义了境外居民企业及其相关税收管 理规定。因篇幅所限，以上境外所得税收抵免制度的内容在此不再赘述。
（二）税收协定框架下的境外税收抵免制度
为了更好地防范和消除国际双重征税，加强反避税工作，促进各国（地区）间税务当局的合作，在联合国范本和OECD范本的基础上，我国与世界上的绝大多数国家和地区通过谈判的方式签订双边或多边的国际税收协定（安排）。截至2011年3月, 中国已同98个国家和地区签订了避免双重征税协定或安排（其中包括与我国香港特别行政区和澳门特别行政区签订的2个税收安排）。这些协定中的有关规定也属于我国境外所得税收抵免制度的重要组成部分。
由此，以国内法和国际税收协定为基干，我国搭建了较为全面的企业境外所得税收抵免制度框架。有必要指出，这个框架成型之际，正是国家大力实施中国企业“走出去”战略、大力推进对外投资与合作之时，现实意义十分重大。避免双重征税的相关措施，在一定程度上减少了我 国企业“走出去”的障碍，对我 国企业扩大对外投资有一定的促进作用。
二、我国现行企业境外所得税收抵免政策存在的问题
由于我国企业“走出去”的 时间较晚，在解决企业境外所得双重征税方面，与发达国家相 比，我国现行的企业境外所得税收抵免制度很不成熟，在税制设计上还存在一些问题，这主要表现在：
（一）分国限额抵免不利于企业“走出去”
我国现行企业境外所得税收抵免制度采用分国限额法，在一定程度上兼顾了居住国政府和纳税人双方的经济利益。但是， 这种方法过于麻烦，不利于企业把境外所得统一计算，与国际上实行综合抵免法的方向相违背。 在“分国不分项”限额抵免法下， 纳税人在税率高于我国税率的国家取得的所得已纳税收只能按我国税率抵免，而在税率低于我国税率的国家取得的所得要按税率差补税。这样，跨国企业实际税负始终高于境内纳税企业。另外，对在境外多个国家进行投资的企业来说，工作量非常大，企业的遵从成本很高。
（二）对境内、境外所得进行成本费用分摊的规定操作性差
现行境外所得税收抵免制度规定：在计算境外应纳税所得额 时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出， 与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外分国 （地区）别应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除，同时也规定了对应调整扣除和共同支出分摊等规则。从目前实施情况看，这种一味强调境外所得依我国税法规定作相应调整，并在细节上对境外分支机构的“合理支出范围”、“总部管理费分摊” 以及“共同支出范围及分摊”的具体规定，无论对于纳税人的遵 从，还是对于税务机关的执行， 都存在操作性差的问题。
（三）亏损弥补的限制抑制了企业境外投资动力
财税[2009]125号第三条第五款规定：在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额， 但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。这种限制会导致对境外投资企业在某一纳税期间内全球所得的过高估算，不利于“走出去”企业全球统一核 算，导致纳税人因盈利和亏损发生地点的不同而承担不同的纳税义 务。这种因政策规定境内、境外不对等造成的税收环境不公平，将会对境外投资行为产生抑制作用。
（四）返程投资居民企业国内税收无法抵免
返程投资居民企业是指我国境内母公司在境外投资、设立直接或间接控制的境外企业，这些境外企业再回国在境内开展直接投资活动设立的居民企业。根据《企业所得税法实施条例》第七十七条，《企业所得税法》第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。而在实际工作中，返程投资居民企业在我国境内缴纳了企业所得税，税后利润分配后，境外企业分得的股息是含税的；境外企业如果再进行利润分配，分给境内母公司的再分配股息包含已在境内缴纳的企业所得税，但这些企业所得税因为是依照中国境内税收法律，而不是中国境外税收法律缴纳的税款，因而不能给予税收抵免。这属于法律法规规定的失误问题。
（五）允许间接抵免的企业层级过少
财税[2009]125号将适用间 接抵免的境外所得确定为向下三层控股公司。按照此规定，对于处在第四层、第五层控股模式的外国公司，其在境外缴纳的税款就不能被纳入间接抵免的范畴。虽然国税发[2009]82号的出台部分解决了返程投资的纳税人身份界定和重复课税问题，但是在实际经济运行中，我国居民企业的境外投资组织架构却复杂得多。据了解，很多我国境外投资的控股企业层级多达五层 以上。因制度问题，这些企业的税收抵免是不彻底的。
（六）对税收饶让的限制加重了“走出去”企业的税收负担
原《境外所得计征所得税暂行办法（修订）》（财税字[1997]116号）规定：对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免（即“饶让”原则）。上述政策对促进我国企业承揽境外政府项目发挥了巨大作用。但财税[2009]125号取消了境外政府项目当地免税在中国国内纳税时可抵免的规定，抵免范围仅限为根据税收协定不应征收等几种情况。我国对外工程承包市场主要在非洲、西亚等地区，这些地区的国家与我国签订税收协定的较少。即使在全球范围而言，我国已经签订的多数税收协定也没有规定税收饶让制度。因此，在现行制度下，中国企业承包境外政府项目时，当地免缴的企业所得税回国后必须补缴，减弱了对外承包工程企业“走出去”的支持力度，与目前总体鼓励的政策和思路不符。
（七）超限额抵免结转限制造成税收抵免不足
由于我国对境外税收抵免限额按照分国不分项方法计算，对纳税人来自境外的所得按国别单独计算抵免限额并且分国别进行抵免，因此，不能以一国的抵免限额余额去抵补另一国的超限额部分。《企业所得税法》规定：超限额部分可以用同一国家以后产生的抵免限额余额进行抵补，结转期为5年。但在三种情况下企业自该国取得所得的超抵免限额部分无法实现真正的抵免:一是居民企业境内经营亏损时，企业取得的境外盈利首先弥补当期境内亏损，这样造成了境外应税所得的减少，从而也减少了抵免限额；二是如果企业境外投资经营发生亏损，当年没有用来结转以往年度发生的超抵免限额部分；三是来源国实际税负较长时间内高于我国，而我国居民企业在该国未来若干年度内始终处于盈利。
三、改进我国企业境外所得税收抵免制度的建议
我们认为，一个完善而科学的境外所得税收抵免制度至少应满足以下三点要求:
一是不影响正常的资本国际流动，即保持资本流动的税收中性；
二是对可能的各种形式的避税行为要有有效的防范措施；
三是内容详尽，同时要具有可操作性。我国现行的基于资本输出原则兼顾财政收入原则确立的境外所得征税制度，降低了我国企业的全球竞争力，不符合税收中性原则，同时增大了征纳双方的税收成本，也不符合税收效率原则，必须加以完善和改革。
（一）允许企业选择使用综合限额抵免法
现行税法虽然规定了分国不分项的税收抵免方法，但也授权国务院财政、税务主管部门可以规定其他方法。建议财政部、国家税务总局尽快出台允许企业选择使用综合抵免法的规定。从税收征纳手续的简便程度上看，采用综合限额，计算更为方便。更为重要的是，综合限额抵免法下抵免的税收更为快捷、彻底。综合考虑我国境外投资企业分布国越来越多的趋势以及办税人员的整体素质，并基于我国境外抵免的政策目标，建议将分国限额抵免改为综合限额抵免。即允许纳税人汇总境外所得和境外已纳税收，按照不高于我国实际税负的原则予以抵免。这样，一方面国内企业境外投资的实际税负会有所减轻，企业的纳税遵从成本也会大大减轻，从而充分保障了企业境外投资利益；另一方面，并不会侵蚀境内的企业所得税税基，也极大地简化了征管工作，降低了征管难度。
（二）改进境外成本费用按照国内税法调整的规定
对境外应纳税所得额的计算，应遵循税收效率原则。可以依循所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的成本、费用和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除与其直接相关的成本、费用后，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。为减少调整工作量，建议取消现行税法关于居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，应对应调整扣除有关成本费用的规定。
（三）改变境外亏损弥补规则
我国现行的境外亏损弥补限制条款的出发点在于保护国内税基，防止企业虚增境外亏损，但增加了境外投资企业的税收负担，也破坏了法人所得税制的统一性。美国税法规定了境外亏损冲抵顺序规则，即一篮（国家、地区）中的亏损可以充抵其他篮（国家、地区）中的所得，同时还规定了境外亏损还原规则。[1]其宗旨是尽可能地限制纳税人利用亏损提高境外所得抵免限额，同时坚持资本中性原则，尽可能地鼓励企业进行境外投资，由此产生的亏损美国允许企业在全球计算冲抵。这种方法较之亏损弥补的限制条款应该更具优势，既不削减国内税基，也不需要对境内所得弥补境外亏损人为设限，我国可以加以借鉴。
（四）允许返程投资居民企业国内税收进行税收抵免
从目前我国企业跨国经营模式分析，将中国子公司在境内缴纳的企业所得税排除在间接抵免范畴外，将大大降低境外所得间接抵免政策消除重复征税的效率。为了维护税收中性原则和税收公平原则，建议尽快请示国务院批准出台政策，在返程投资居民企业在我国境内缴纳企业所得税后的利润分配给境外企业，境外企业再进行利润分配分给境内母公司时，应允许其抵免已在境内缴纳的企业所得税，以纠正《企业所得税法实施条例》第七十七条规定的失误。
（五）增加间接抵免的企业层级
根据中国企业境外投资企业层级越来越多的现实，应增加允许实行间接抵免税收的企业层级。最理想的是不限制企业的层级；如果目前还做不到，建议至少增加到六层，以适用我国居民企业境外投资组织架构复杂、层级多的现实情况。
（六）有条件地实行“单边税收饶让”措施
据统计，截至2009年底，我国已在177个国家（地区）设立直接投资企业，[2]但截至2011年3月底，我国仅同98个国家和地区签订了避免双重征税协定或安排（含与我国香港、澳门特别行政区签订的税收安排），离177个国家还有不小的差距。一方面我国应加快与投资目的国（地区）的双边税收协定谈签工作，保护境外投资的正当权益；另一方面，为了配合中国企业“走出去”战略的实施，可继续沿用财税字[1997]116号文中关于对企业在境外享受的税收优惠给予“单边饶让”的措施。也就是说，纳税人在没有同我国签订税收协定的国家（地区）按照所在国（地区）税法取得的减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免。这样，就能充分考虑到我国对外工程作业很多在非洲、西亚的实际情况，只要是政府项目且有证据证明享受对方政府免税待遇的，就可以在国内实行税收抵免。
（七）进一步优化超限额结转方式
我国目前的境外所得限额抵免制度导致的境内、境外投资税收政策待遇差别，影响了资本投资流向的选择。我国目前的境外所得限额抵免制度与亏损弥补政策导致的境内、境外投资税收待遇差别，未真正实现税收中性。如果我国税制能够在境内、境外亏损弥补政策不变的前提下，允许累计超抵免限额部分所得补亏，则会增强税制的中性，使其更加公平。如果居民企业的同期境内经营亏损，则企业取得的境外盈利首先弥补当期境内亏损，建议境外所得抵免的超抵免限额部分所得也同样参与补亏。这样，居民企业就会提前消化未来可能无法实现全额抵免的境外所得重复课税。在境内始终处于亏损的极端假设下，该企业还间接获得了相当于境外所得全额抵免的税收利益。
抵免制度是一个原理比较复杂、操作比较繁琐的制度，为了保持政策的稳定性和连续性，我们提出了近期内完善企业境外所得税收抵免制度的建议和设想。但从长远来看，随着经济全球化的发展和国际间资本流动的加速，抵免制度改革的价值取向已不仅仅是追求公平和效率，更不是追求财政收入，而是如何最大限度地提升税制竞争力，从而提高本国企业的国际竞争力。因此，从远期税制改革来看，我国境外所得征税制度的设计应当对于企业来自境外的积极所得，在公司层次免税。目前，绝大多数发达国家的境外所得征税制度都对来自外国关联企业的积极所得实行免税制。我国也应顺应税制发展的这一国际趋势，对境外所得征税制度进行根本性的改革，这也是增强我国境外所得征税制度中性、提高税制全球竞争力、简化税制的明智之举。
参考文献——
（1）刘磊《中国企业所得税改革》，中国财政经济出版社2007年版。
（2 ）刘磊《<企业所得税法> 与<企业会计准则>差异分析与纳税调整》，中国财政经济出版社2008年版。
（3）刘磊《税收控制论》，中国财政经济出版社1999年版。
（4）邱华炳、刘磊《所得税的理论与实证分析》，中国财政经济出版社1996年版。
作者简介——刘磊、赵德芳，国家税务总局所得税司。
文章出处——《涉外税务》2011年第7期。
--------------------------------------------------------------------------------
[1]见美国《国内收入法典》IRC§904(f)(5)(A)、IRC§904(f)(5)(B)。
[2]资料来源：商务部、国家统计局、国家外汇管理局《2009年度对外直接投资统计公报》。 |
