什么是“应征尽征”？

　　摘要：“应征尽征”是近年来在税收征管中被频繁提及的语词。作为一种税收治理目标，其指向征管效果，同时亦深度嵌入我国中央与地方的关系及国家治理模式之中。“应征尽征”的提出揭示了应注重税收征管法律制度中的分配意涵，可从征管能力、纳税人遵从度、征管努力三重维度予以具体解构和考察。我国过去征管法律体系演进的制度逻辑主要是对征管能力的规范和强化，而对征管努力的管控，会受到税收竞争和任务型治税模式的影响。在治理语境和法治框架下反思“应征尽征”何以可能，即是思考如何缓释税法分配功能实现的窒碍和约束因素，可在税收征管法修订中，充分融入多元共治的治理理念，纳税人权利保障的法治理念，并从征管法维度推进财税体制机制的法治化。

　　一、问题的提出：“应征尽征”是一个分配问题吗？

　　“应征尽征”在财税政策文件和相关新闻报道中频繁被提及，较早的如2004年《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》中就提出，“上级税务机关要加强报表分析，督促下级税务机关应征尽征”;而在近年来实施的大规模“减税降费”中，也屡将“加强税收征管，做到应征尽征”与落实“减税降费”予以并列要求。“应征尽征”不难理解，其大意就是要求征税(费)机关在征收税(费)过程中，对于应当征缴的税(费)应全部征收到位，做到不遗漏。同时，“依法征收”还常与“应征尽征”被并列要求。“应征尽征”和这些关联语词其实共同表达了正反两重意涵，即：应当征收的尽数征收，不应征收的则不得征收。其意在解决我国税收征管实践中的难题：既严格依法征收，确保具有纳税义务、应当依法缴纳的税款被尽数征收，并依法严厉打击偷税、逃税、骗税等违法行为;又决不能提前或者延缓征收，甚至征收“过头税”，并充分保障纳税人依法享有的各种税费减免权益落实到位。此外，“应征尽征”还剑指地方之间的恶性税收竞争，杜绝将政府与纳税人之间的征纳活动变为一场“交易”。“依法征收”基于规范角度，要求征税须有法律依据且依法进行，强调征收过程的合法性;而“应征尽征”则指向目标和结果，关注征管任务的完成情况，二者互相交融，共同构成国家组织财政收入的基本原则。学界对“依法征收”的阐述较丰富，认为依法征收是税收法定主义(原则)中的一个重要内容，是税收法定体现在税收执法方面的要求。然而对“应征尽征”在法学研究上却并未引起足够重视和深入挖掘。在迈向治理现代化的征管法治进程中，必然要求“依法征收”与“应征尽征”的统合。

　　“在讨论税收政策时所应主要考虑的是分配问题”，具备财政分配和收入分配功能的税法在规制分配关系的法律体系中居于基础性地位，税法的分配功能与税法的分配法属性历来都受到决策层和学界的重视。在此轮减税降费的背景下，从法律层面而言，“应征尽征”一方面配合宏观调控的财税政策，通过强调征管保障，以实现在初次分配中降低政府财政收入的比重，减轻市场主体的经济负担;另一方面，除了征管意涵外，“应征尽征”本身也体现为一个分配问题，因为税法的分配功能不仅会在静态的税制设计中予以表征，亦会在动态的征纳过程中彰显无余。因此，当我们在谈论和使用“应征尽征”的时候，除了更为直观的征管意思之外，还应注意到其表达的分配意涵。质言之，以“应征尽征”为代表的这一系列语词，它们实质上是财税法中分配问题在征管上的反映，其中可能更为关键的是，“应征尽征”其实是在试图回应“双重分配压力”和分配失衡的风险(乃至危机)，从而对于更好发挥税法作用，促进分配正义，推进共同富裕具有重大意义。本文将由此思考出发，基于财税法的基础理论和制度构造，围绕“征管中的分配问题是什么”和“征管何以影响分配”两个问题，深入挖掘和探求征管法中的分配意涵，并将其置于国家治理制度化、法治化、现代化的时代命题之下进行系统性的反思，从而期待不仅能为分配失灵问题的解决提供有益的制度方案，同时为税收征管法的修订提供分配视角的反思，亦能够为深化财税法、经济法的分配理论添砖加瓦。

　　二、征管中的分配问题：一种结构性的解释

　　(一)外部关联结构：权力分配格局

　　“分配结构不仅体现为一种经济结构，同时它也是一种法律结构，尤其是一种权利结构。无论是初次分配还是再分配，无论是市场主体之间的分配还是国家与国民之间的分配，都对应着一系列的权利，直接体现为相关权利的配置问题。”从经济学视角来看，我国税收收入持续高速增长主要得益于税收征收率的大幅度提升和经济的快速增长。由“应征尽征”可推演必然存在一个“征管空间”，征管空间给各类权力(利)的互动博弈提供了空间，从而影响分配结构。而从法学视角来看，“应征尽征”则与中央与地方之间的税权分配与地方财政自主权密切相关。税权是一项复合型权力(利)，在广义上包括国家征税权和纳税人权利，狭义上专指国家税权;按照国家税权的具体内容，通常可细分为税收立法权、税收征管权和税收收益权(或称税收入库权)。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力;税收征管权是最大量、最经常行使的税权;税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力，即各参与税收利益分配的主体能否获得、如何获得和获得多少税收收入的使用和支配的权力(利)。税权分配可在纵横维度展开，分权的原则由各国的政体、历史与国情所决定。于我国情况而言，税收立法权高度集中于中央，主要在全国人大及其常委会、国务院、财税主管机关之间分配，“中央不仅掌控了大部分财税资源的分配权，而且几乎垄断了全部财税规则的制定权，因而可以随时全面调整中央和地方的财权分配” 。当然某些税种的个别课税要素也存在其调整权力在纵向上不同层级的国家机关之间分散配置的情况，但是，这种分散配置，仍然属于中央授权，并非真正的地方税收立法权。“中央授权地方决定是否开征、减征、免征或停征某一税种，或授权地方在中央制定的课税要素幅度内选择适用于当地的标准，都称不上是税权分散。”而税收征管权和税收收益权，前者主要赋予各级税务机关行使，而后者则牵涉中央与地方及地方各层级的利益分属。可见，“应征尽征”所指涉的权力范畴主要是税收征管权，但必须清醒地看到，现实中的税收征管权并不可能完全独立、封闭地行使，其衍生于税收立法权，而又会受到税收收益权划分的深刻影响——对此其实并不难理解：税收收益分配是关系各级政府切身利益的关键，从而直接影响现实中具体的征管活动。

　　此外，地方财政自主权亦是税权分配(分税制)所必然产生的结果，指的是地方政府在法律政策规定范围内，自主组织、管理和运用财政资金的资格或能力，并呈现一种事实权力与法定权力错综交织的形态。事实上，地方财政收入的自主权亦包含了部分税收征管权的内容：在2018年国地税合并的征管体制改革之前，虽然地方税务机构的基本组织结构由中央政府确定，但一方面，地方政府在具体机构与职位的设置和变更、内部机构的职能与业务配置、人事安排与经费的配备等方面拥有自主权;另一方面，还存在对税法的执行自主权或者说执法中的自由裁量权，包括延期纳税的批准自主权、应纳税额的核定自主权、关联企业违规减少应纳税额的调整自主权、纳税地点决定与调整自主权、申报纳税期限的确定自主权和征收机关的确定自主权等。当然，2018年国地税机构合并之后，税务系统以中央领导为主，社会保险费和非税收入也转由税务机关统一征收，这意味着“征管空间”和地方财政收入自主权的限缩，也意味着影响税收利益分配的各项权力更加向中央集中。而地方财政的支出自主权同样与税收利益分配密切关联，尤其是事实上构成财政支出的各种税收减免及“变相”的税收优惠，如税收返还、财政奖励等。

　　(二)内部因应结构：征管要素与分配向度

　　明晰了相关概念之后不难理解，“应征尽征”中的“应”是征收的合法性基础，“尽”则指向“应征”却可能实际未征的弹性的“征管空间”。然而，“征管空间”依然是一个较为笼统、模糊的概念，“应征尽征”需要更为明确、清晰的制度坐标。因此，后续的经济学研究继续挖掘并较为系统地提出了三因素论，即作为征管目标的“应征尽征”的完成度，由征税机关的征管能力、纳税人的纳税遵从度(率)和征税机关的征税努力程度这三个要素来共同决定。当然，每个维度都可再运用经济学方法从若干指标进一步展开模拟性的测度。并且这三个维度之间也互相影响，如纳税人纳税遵从度的高低也会对征税机关的税收努力程度有不同影响。回到法学视角，在我国宪法层面，对税收的宪法规定出现在公民的基本义务之中;而《税收征管法》第3条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税”均应依照法律法规进行，则是对依法征收原则(乃至税收法定原则)的基础性规定;二者共同组成了“应征尽征”的现行法制基础。不过，从语词上说，“应征尽征”主要是站在国家一方的视角，主要关涉的是征管能力和征管努力，而纳税遵从度则从纳税人角度关注纳税义务的实现程度问题。从国家视角来说，20世纪90年代以来征管体制改革及其效果主要体现在征管能力与征管努力维度。税收征管能力是国家财政汲取能力最主要的方面，若从经济史的角度看，实际上征管制度本身才决定着真实运行的税制。在税收国家，征税能力就是国家从社会汲取财政收入的能力，无疑至关重要。从制度上说，征管能力与税制、征管体制、征管组织结构和职责配置、征管方式和手段措施等，都有关联。而征管努力则是一个主观性维度，其实就是征税机关客观税收能力的利用程度，其与预算安排(税收计划)直接相关。尽管理论上“依税捐法定主义，税捐稽征机关就其稽征皆无裁量权，应悉按照法律之规定核课之，不得为选择性的课征”，但是现实中税收执法不可能不受到主观努力的影响。

　　相较于传统部门法，税法调整的社会关系的向度更为多元。税法的分配功能体现在对三对主体之间分配关系的调整，形成分配规制的三个面向。作为国家介入社会财富分割的制度器具，税法首要调整的是国家和纳税人之间的分配关系;其次，税法将税收负担在纳税人之间进行合理配置，从而对收入分配状况加以调整;最后，通过税权的配置，税法也调整不同政府间的分配关系，即税权配置决定了税收收益的归属，从而形成了政府间的分配格局，其主要内容构成了税收体制法。从征税能力上说，组织建设、信息偏在(导致税源遗漏)、目标冲突乃至规制俘获(导致选择性征收或者不当减免)都会影响税收征收率，税法的分配规制可能在“应征未征”中落空。

　　征管的三要素与分配规制的三个面向是整体因应的。从征税努力上而言，经济周期客观上易引发税务机关征管松紧的周期性波动：经济景气时，税务机关容易完成“税收计划”而会放松征管;但经济下行时征管趋严，甚至还会出现征收过头税、摊派任务等“竭泽而渔”的情形。此外，除了指标性的税收任务，地方政府的税收努力还会受到地方之间的横向竞争的很大影响——地方政府放松征管努力有利于吸引投资，从而增强其在横向竞争中的优势;还有纵向的转移支付制度所具有的“财政幻觉”和“粘蝇纸效应”，都会对地方政府的征管努力产生很大的影响。当前，随着我国经济形势不确定增强、下行压力较大，且减税降费政策仍在不断推进，在此背景下，为了保证收入，短期内将更依赖第二条路径，即通过提高征税努力程度，从而更大程度地将“潜在”税收“收入囊中”。而纳税人主观上遵从度不同，以及客观上节税、避税、逃税能力的不同，使得不同纳税人实际承担的税收负担并非如字面税制所预设。可见，如果征管三要素出现不利于“应征尽征”的问题，就会对税法的分配规制产生窒碍，导致税法分配功能的“失灵”。总之，税收征管影响了税法的实施效果，进而影响了税法分配功能的实现。

　　三、影响分配的征管法制度演进及其逻辑

　　税法分配功能发挥的主要载体从国家角度而言是税收收益，从纳税人角度而言就是税收负担。依据课税要素理论，税收之债在满足法定要件之时即自动成立，然而此时抽象的税收债务还停留在抽象层面，尚需在征管活动中予以具体确定和实现。因此，在实践中，税法分配规制的客观效果、税法分配功能的有效发挥会受到征管三要素的很大制约和影响。这些主观、客观的因素，对税制文本中设定的课税要素跃入具体实践的影响或是保障促进，或是阻碍扭曲，从而干扰影响了税法对分配关系的调整。因此，历史地、系统地考察征管三要素在制度上的演进，可以从征管角度总结利弊得失，并分析致使分配失灵的现实障碍。

　　(一)强化与规范：征管能力的进化与税收遵从的提升

　　“应征尽征”的首要即是具备强大的征管能力，以保证通过税收征管权的正确与尽职行使，达至国家财政汲取能力和水平的最大化。同时，税收征管权一旦被滥用，将严重损害纳税人权益，也并不利于纳税遵从度的提升，因而强大的税收征管权必须通过法治予以规训。是故，从法治化的历程来看，税收征管法律体系的建构和完善首先是依循强化与规范税收征管权这一根本逻辑而逐步展开的。

　　在1993年税收征管法颁行之前，税收征管延续了千百年的“靠人管户”模式，税收征管权出现权力碎片化和个人化：由拥有税款征收、管理、稽查权力于一身的税收专管员管辖辖区内的纳税人，缺乏制度约束。而后国家税务总局印发《关于全国税收征收改革的意见》(1989年)，鼓励地方税务机关探索新的征管模式，一些地方税务机关尝试将税款征收、管理、稽查等职能分离。而真正现代化的征管制度变革是在分税制之后，以《税收征管法》的实施为标志。之后，1997 年国务院发布了《深化税收征管改革方案》，方案所提出的税收征管改革的任务是：以2010年为完成时间节点，“建立以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查的新的征管模式”;提出“要建立纳税人自行申报制度，并规范申报流程、表格、文件”，以及“税务机关与中介机构相结合的征收模式”，还提出“计算机网络在征管过程中的基础作用，以及人机结合的稽查方式”，这些内容指导了之后若干年的征管改革的方向和进程。总之，20世纪90年代至今，主要是围绕征管信息化和体系再造的两个主要线索展开征管体制、机制与制度变革，极大地提升了国家的税收征管能力和规范化程度。从法律角度来说，规范和强化征管，一方面是通过法制化的组织构造与权力配置，即实质上是要求建构起督促和约束税收征管权(执法权)的制度体系;另一方面则是通过施加国家以“武装”税收征管权的法定责任，主要是推进征管手段和工具的信息化、数字化，提升征管能力。并且，规范和强化征管的成功很大程度上在于这两个方面的有效结合，并始终能够在制度化的轨道上前行。具体来说，在信息化方面，“金税工程”建设是税收征管信息化的主线，经过一期的探索、二期的构建，“金税三期”最终于2016年在全国推行，旨在实现全国的大数据共享。近日正式启用的“金税四期”更升级了税务机关多维化、全方位、全流程掌控涉税信息的能力。其实早在2001年修订的税收征管法就将税收征管的信息化设置为国家任务，“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度” 。而税收征管工作被细化梳理为税源监控、管理服务、风险防控、税务稽查、执法监督等工作流程，并据此在税务机关内进行组织机构改造和岗位匹配。以税源管控所依赖的纳税评估这一制度工具为例，纳税评估始于基层的试点(1999年于青岛)，而后通过部门规章的形式在制度上予以正式确立，即2005年的《纳税评估管理办法(试行)》和《税收管理员制度(试行)》。并且在税务机关的组织结构中，纳税评估作为一个独立的内设职能部门从征管和稽查中分离出来，并成为税源管理规范化的核心流程。纳税评估以及与之相关联的“重点税源管理”信息数据库的建设，集中体现了“专管员管户”的征管模式向“信息管税”模式转变中的征管制度变化。在稽查之前设立纳税评估程序，极大地改变了纳税人偷逃(避)税被发现的概率预期，弥补了只靠稽查的有限威慑效果。

　　另外，从组织法的基本原理来看，规范与强化税收征管的成功还在于通过征管机构的组织变革和流程重组，极大地约束了基层征管人员的执法裁量权，减少了滥权可能。首先，在纵向上建立起了垂直监督和合作分工体系。省和市成立重点税源管理办公室、纳税评估处等机构，负责辖区内分行业的重点税源监控，一旦被监控企业达到风险预警值，则下发具体的评估任务给县、区税务局，实施流程化的纳税评估。这样的管理模式，极大地降低了企业依托地方庇护偷逃税款的可能性。其次，在横向上的税务机关内部实现了管理、评估、稽查、审计的分工。专管员不再直接面对企业，而是进行专业评估工作，传统的专管员管理工作集中于办税大厅。这不仅促使专管员向信息管税的职能转变，而且极大地杜绝了企业和专管员的串谋行为。管、评、查的分工也实现了一定程度的内部监督。应国税总局的要求，现在各地也纷纷取消税收专管员制度，由“管户”向“管涉税事务”转变;而且国地税合并之后，新一轮的机构内部流程再造的改革还在不断探索中。

　　最后，从制度化视角来看，2001年税收征管法就将纳税服务确定为税务机关法定职责，纳税服务由原来的职业道德和政府管理范畴上升到法律范畴。伴随建设服务型政府命题的提出，纳税服务被持续优化;尤其是近年来在深入推进税务领域“放管服”改革和优化营商环境的大背景下，2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》以及国务院印发的《2016年推进简政放权放管结合优化服务改革工作要点》(国发〔2016〕30号)等文件陆续出台，我国纳税服务和税务执法的规范性、便捷性、精准性不断获得提升。以纳税人为中心，涵盖税法宣传、纳税咨询、办税服务、权益保护、信用管理全过程的纳税服务制度体系基本形成。

　　总体而言，征管活动的演进沿着制度性的轨道，征管所需要的一系列征管工具、征管的服务属性都至少有正式的规则(法律渊源形式)予以支撑。但同时必须看到，目前的制度化总体还是较为低层次的，离法治的要求和期待还有较大的差距。税务机关在应税事实认定、税法解释与适用上拥有较大的执法权和自由裁量权，有时具体经办的征管人员的主观判断会直接影响某个企业的税负水平。自2013年以来的审计报告中都有指出，部分省域的税务部门或是违规批准延期申报、缓缴、暂存过渡户等延压税款;或是纳税审核不严，少征税款;还有违规为企业办理税收减免。而且，近两年我国营商环境纳税指标排名提升乏力，纳税服务方面仍有很大的优化空间。

　　(二)规制税收竞争与任务型治税：对征管努力的管控

　　征管努力对收入持续增长的贡献其实非常重要。自1994年轰轰烈烈的分税制改革以来，我国逐步形成了中央财权、财力“高度集中”的模式，中央对地方财政管控愈加全面、严格，但也严重挤压了地方政府的财政自主权。我国的政治与经济治理模式——以组织人事的集中控制为核心的政治调控和经济上分权的经济激励兼容在一起的“政治锦标赛”——虽然能够激发地方政府发展经济的积极性，但也引发了各地的激烈竞争，扭曲和异化了地方政府在组织财政收入时的行为。各地为了取得竞争优势，纷纷进行变相税收优惠、干预税收征管、制造税收洼地，主动放松征管努力，采取更为隐蔽的各种规避制度以应对中央政府的财政规制。例如，在最为混乱的税收优惠领域，尽管中央从未放弃对税收优惠的整饬，税收减免实际上一直受到明示的限制。(见表1)尤其是近年来，伴随落实税收法定主义的推进，税收优惠受到更为严格而集中的管控;但是2014年国务院曾试图全面清理税收优惠政策，并部署了专项行动，却因种种原因不得不戛然而止。在进退维谷之间，国务院退一步要求统一税收政策制定权限，要求除法律法规已有规定外，制定新的税收优惠政策应报国务院批准后执行。

　　此外，虽然中央集中了立法权、税率调整权以及税收优惠权等，但若征管权在地方政府手中，则地方政府仍然可以通过“征管空间”来弱化中央政府的约束。因此，对于中央政府来说，限制地方政府税收竞争行为的最有效手段是压缩地方政府可控的“征管空间”，由国税系统逐步“蚕食”地税系统的征管范围。2018年，国地税合并要旨之一即是解决税务机关两套机构长期分设导致税收征管效率低下等问题。尽管《国税地税征管体制改革方案》规定合并后“以税务总局为主、与省区市党委和政府双重领导”的管理体制，仍然是分设时管理体制的某种延续，但是如今的双重领导之内涵显然发生了变化。更有学者进一步预判，随着中央政府税收征管权集中度的提高，压缩地方政府可控的征管空间来抑制地区间横向税收竞争行为，地方政府以税收征管为策略工具的横向税收竞争关系会弱化很多。当然，在我国当下的治理模式实践中，税务系统依然会因为经费、绩效、工作开展、指标考核等需要，与地方政府产生千丝万缕的联系和互动。

　　同时，长期以来，我国实行“以计划任务为中心”组织收入原则和税收征管模式。在税收任务的压力下，基于经济萧条和经济过热时不同的经济情况，税务机关的征管努力自然会呈现强和弱的区别。税收任务根源于我国的财政管理体制，是国家预算计划的重要组成部分。任务型治税模式曾得到1994年预算法的确认，在实践中造成了征收“过头税”、虚收空转、“藏税”等问题。不少学者与实务工作者都指出了目前任务型治税模式存在的不足，并不断呼吁对这种模式进行改进。在2014年预算法修订时，新增了“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”的条款，同时，预算审查的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。任务型治税模式的终结，排除了依法治税的制度性障碍。当然，预算方案经全国人民代表大会审查批准后，包括税收计划在内的各项收支计划即具有法律效力，但是，其中的收入预算仅仅是预测性的，不得拆解成必须实现的收入指标。不过时至今日，税收任务一经下达，仍然必须不折不扣地乃至被超额完成;这一目标至今没有发生实质性改变，任务型治税模式目前仍将存续。

　　最后，从总体上不难发现，对征管努力的管控仍然停留于“政策治理”的范式：从立法模式来看，我国目前采取了税种实体法与程序法分立的模式而缺乏“税法基本法(税法总则)”;税收体制法的内容在法律层面上仅由税收征管法少量涉及，因此，能够影响征管努力的结构性因素主要根源于当前的分税制和治理模式，而这些纵向财政关系的调试与横向税收竞争的管控一直缺乏法律框架，主要依靠政策调整，更遑论法治化。尽管不可否认，税收竞争与任务型治税模式能够推动经济发展、避免税收波动带来的财政收支不平衡风险等正面效应，而具有相当的历史合理性，但缺乏法治化的体制机制，致使地方财政的乱象从未停息。“在我国财政领域，财政政策增长很快，但财政法律却没有相应地增长。财政政策的增长可以从权利增长、风险社会等角度得到解释，但财政立法的停滞只能从法律工具主义、法律虚无主义、经典计划经济体制的家长制等方面进行解释。”当然，尽管该领域独立的法学品格相对孱弱，但应予肯认，总体而言仍呈现从无序逐步走向有序、从政策规制逐步萌生法治需求的进化变迁。

　　四、强化保障分配的征管法治路径——兼议税收征管法的修订

　　如果中央失去对税源“数目字”的掌控，无力控制地方征税运作，则尽管简化税制、实施名义的低税率，却也无益于降低民众所承担的繁杂税负。历史充分证明了税收征管法律制度的重要性并不亚于实体税制本身。学界和实务界对征管的法治化、现代化命题做了大量的研究，但基于维护和促进公平分配的视角予以审思还很少。因此，前述的三要素需要置于保障分配功能的目的下展开系统性反思，并在法治框架内进行制度重塑。基于此，本部分将结合税收征管法的修订，提出若干思路建议。

　　(一)构建征管共治体系：以治理提升征管能力

　　“治理”有着丰富的内涵和特征，“治理是各种公共和私人的机构管理其共同事务的诸多方式的总和”，其中一个核心表征便是参与主体的多元化：除了税务机关以外，纳税人、非营利组织、中介机构、行业协会、纳税人组织、公众、媒体等，都可以成为征管活动的参与者。多元参与有助于解决征管信息不对称问题、征管监督问题，有利于降低征管成本，消解诸多征管“失灵”。当前对征管能力提升的阻滞较为突出的方面正是“信息难题”：税务机关获取信息难度大、而其他主体参与度较低、动力不大，有效的第三方信息提供和保障机制并未形成。“共治”的提出之于征管能力的“再上一台阶”而言，需要解决的是税务机关依法履行职责时所需其他主体的协助配合和获取涉税信息时能够得到分享的两个难题。现行税收征管法的笼统规定显然不够，亟须在“治理”理念的指引下，打破仅依靠税务机关而建立起广泛的参与和合作。从国际经验来看，注重信息治税，已成为各国税收征管改革的普遍做法与核心内容。各国的税收征管信息化主要通过建立统一的税收征管信息系统、确定个人税收身份编码及利用互联网大数据等手段进行税收风险分析来实现。《美国联邦税法典》在“信息与纳税申报”专章规定了包括政府单位及其机构或部门在内的几乎所有主体向税务部门报送信息的具体内容、申报程序和监督管理。《德国税收通则》通过对有关部门排除保密义务的方式，明确了税务部门获得税收信息的途径。《法国税收程序法》第L81条—第L102AA条，共用39个条款对税务部门获取涉税信息的权力作出了明确规定。韩国则专门制定了《课税资料的提交及管理法》。对此《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)专章规定了“信息披露”，试图完善涉税信息获取机制。当然相关规则设计还需进一步检讨和完善，比如，应当合理界定第三方的信息提供义务，同时还应注重对纳税人的隐私权保护。

　　(二)转向服务型征管模式：加强权益保障以提升纳税遵从度

　　影响纳税遵从的因素很多，从征管层面看，加强纳税人权益保障和优化纳税服务是最主要的制度性因素。我国长期以来对纳税人权利的保护较为淡漠，现行税法规则体系里也颇为缺乏利于权利保护的制度设计，这是造成我国纳税遵从度不高的一个重要原因。因此，减少纳税不遵从，提高纳税遵从度，之于“应征尽征”无疑具有重要价值，亦是征管法应追求的目标之一。现行征管模式及其所依托的征管法律规范建制总体而言，明显是“权力优位”的，因此税收征管法修订的一个重要任务便是依据税收法治的要求，将传统的“管理、稽查与处罚为重”的征管模式转向加强纳税服务，以纳税人权益保障为导向的现代服务型征管模式。在“确立征管模式—构造征管流程—修订征管法规”改革逻辑和制度再造中，需要健全纳税人权利体系、创新办税便利措施、完善纳税人权利救济机制。相比现行税收征管法中对知情权、保密权、申请减免退税权、陈述和申辩权、申请救济权、控告和检举权的规定，《征求意见稿》有关纳税人权利的规定增加了纳税人同等受法律保护的权利与立法参与权，虽然具有进步意义，但仍存在明显疏漏，尤其是对纳税人的救济性权利考虑得不够周全。发达国家有关纳税人权利的保护措施相对较为全面。在发达国家完善的纳税人权利体系中，纳税人的权利与义务在宪法和税法上都得到了明确规范和严格界定。例如在英国，纳税人被赋予了获得尊重、诚实推定和公平对待等九项权利及诚实、尊重税务部门工作人员等三项义务。因此，在税收征管法修订中，应课以税务机关不断推出减轻纳税人办税负担的举措的职责，更加丰富纳税人权利及其内容。比如，应确立纳税人的诚信推定权，优化预约裁定制度，强化纳税人的陈述权与申辩权。与纳税人权利之伸张相对应的是对税收行政执法权力的规范和约束，现行税收征管法中，明显存在税收行政自由裁量权过大的问题，比如涉及税款的比例处罚，涉及违法行为的定额处罚，等等。《征求意见稿》虽有所约束但尤显过大。对此，可通过细化执法权行使的程序，并合理配置征纳各方的权利、义务和责任，再通过一些强化对自由裁量权约束的立法技术(如裁量基准统一)，以克服执法随意性大、不规范等问题。

　　(三)超越机构调整：以体制机制的法治化管控征管努力

　　事实上，自分税制改革之后，仅就征管机构的设置而言，其思路一直是明确的：中央在不断剥离地方税收征管的职能，上收税收征管权;并通过强化征管机构的独立性的方式，减弱其与地方政府和财政的紧密关联，从而弱化来自地方对税收征管的干扰。可见，我国目前的体制改革将重心放在对征管机构的调整、撤并上，这种改革当然会一定程度上削弱地方政府对当地税务机关的干预能力。但是一方面，正如税收征管法所规定的，“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务”，税务机关的征管活动依然需要地方政府的支持、协助和配合。而改革后“双重领导体制”得到延续的主要考虑仍是地方政府积极性的激励问题。另一方面，加之我国整体的治理模式并未发生重大变化的情况下，税收竞争与指标治税模式依然有其存在的现实需要和合理性。因而，基于地方经济发展情况的整体环境和政策考量，受地方财政收支增减影响，并受制于税收任务，所导致的税收执法的松紧变化依然无可避免，征管努力的加强或者放松亦依然会是波动式、不稳定的，亦依然会滋生各种财政乱象，无法保障“应征尽征”。因而，中央隔三岔五地、通过“发文件”、督查等的“运动式”的整治地方税收征管的乱象，恐怕是现有制度环境下的无奈选择。显然，无奈之举必定并非最优之解。实际上，我们必须意识到，随着经济发展进入新阶段、新格局，基于高质量发展本身要求和对税收公平的更加重视，统一税收执法活动，管束地方干预尤为必要，而激励地方的方式其实也有必要“升级”：可实质地赋予地方税收立法权、健全地方税体系等方式，而不再通过放大或者压制“征管空间”迂回实现。此外，若想形成具有稳定性、更为良性的对征管努力的管控方式，应在前述税权纵向配置优化的基础之上，妥善解决事权与财力不匹配、地方财政自主度低等问题，进而构建规制地方不当财政行为的一系列机制，如引导、检查、矫正、救济、问责等。这些都需要以具体规定中央与地方财政关系为内容的财税“体制法”为规范支撑，而现行税收征管法总则规定了税收征管的基本原则和基本制度，其中包含了税收体制法的规范内容，当然，对此应否仍然在修法时予以保留存在很大的争议。但在税法通则/总则等税收基本法制定前，税收征管法保留、修改甚至适度增加税收体制法规范很有必要。

　　结 论：是“问题”亦是“主义”

　　税法的实施与运行过程同样具有分配性，这是容易被忽视的领域。“应征尽征”字面上的意义虽不难理解，但其中的分配意涵与逻辑却颇值得一番剖析和思考，因为某个概念和口号的提出和运用实际上折射出当前时代背景下的理论流变和现实诉求。“应征尽征”可能永远只是一种理想状态，除了征管方面，还受到税制完善程度的影响。于法学层面而言，“应征尽征”其实超越了税法规范的形式意涵，而外溢至功能领域的税法目标和功能之实现，以及对现实世界中税法制度体系真实运行之考察和反思。“应征尽征”是由我国分税制所形塑的，并深度嵌入我国中央与地方关系及其治理模式的话语表达。从制度变迁上看，它反映出了规范与强化征管能力、提升纳税遵从和管控征管努力的逻辑。“应征尽征”表明税收征管法的修订应注意尽力消除对税法分配功能的制度窒碍和约束：需要充分融入多元共治的治理理念，纳税人权利保障的法治理念，并从征管维度推进财税体制机制的法治化，方能更好地发挥税法的分配功能。

　　总之，从分配角度看，“应征尽征”既是问题导向的，又是一种主义。它是政府对征税工作所提的口号和应然要求，在共同富裕命题之下尤为重要，它需要解决征管实务中因征管机关对税源管控不力、征管方式粗糙薄弱或者纳税人博弈和违法行为等具体问题所造成的种种分配乱象。作为一种“主义”，它表明了一种诉求和期待，即在优化营商环境、推动高质量发展、促进共同富裕的背景下，应在税收法治的框架下提升税收征管能力，提高纳税人遵从，管控征管努力，从而缓释分配压力和风险。