平台经济税收征管中劳务所得与经营所得之区分——基于实质课税原则的视角

　　(二)经营行为及经营所得的法律定性

　　1.经营行为在民事法律中的界定。经营所得的主要纳税主体为个体工商户、个人独资企业的投资人、合伙企业的合伙人，这在《民法典》总则编第五十四条、第一百零二条、第一百零三条中均有明确。因此，在民法体系中，个体工商户以及个人独资企业、合伙企业等非法人组织主体资格确认的前提是进行工商登记，如此才能使其生产经营行为获得合法性。可见，民事法律主要基于鼓励市场交易与意思自治的精神对“生产经营行为”予以认定，强调“生产经营行为”的实施主体需要经过行政机关许可登记。

　　2.经营行为在经济法律中的界定。《消费者权益保护法》第三条、《反垄断法》第十五条、《反不正当竞争法》第二条均涉及经营活动，其立法宗旨集中表现为保护市场公平竞争，维护经营者和消费者合法权益，共同点是均对经营者进行了定义。由此，可总结出界定经营行为的两个构成要素：一是行为主体，即自然人、法人和非法人组织;二是行为内容，即生产、销售商品或者提供服务。

　　3.经营所得在税收法律中的定性。其一，经营所得的纳税人需要具备商事主体外观，比如进行工商登记、经过行政许可等。其二，并非具备商事主体外观后取得的收入都属于经营所得，还需同时满足“从事生产、经营活动取得的所得”。其三，《个人所得税法实施条例》列明的个人经营所得除了个体户商事登记模式，还包括办学、医疗、咨询依法确定的有偿服务(如律师、医师)以及未获得行政审核下个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得。持续经营、经营成果归个体经营主体是经营所得的共性特征。其四，《个人所得税法实施条例》兜底条款的表述似乎表明“商事主体外观”并非必须具备，此处有一定的模糊性。

　　本文认为，经营所得是指自然人、法人和非法人组织通过具有自主性、持续性、成果归属性并且应当经过行政许可登记确认的生产经营行为所取得的所得。但需注意，根据经济实质原则，行政许可登记仅应作为判断是否为经营所得的参考性指标，即“个人”即便没有依法注册登记为个体工商户而不具备商事主体外观，但其实际上从事生产经营活动取得的收入仍然能够被认定为经营所得。

　　四、平台经济税收征管中劳务所得与经营所得的实践区分标准构建

　　现阶段，就平台经济开征专门税种或者对税制进行颠覆性变革，既不现实也无必要，因为平台经济所变化的只是交易之“形”而非经济之“实”。在既有税法框架内进行改造，使既有税制适应于平台经济新模式，对具有较强同质性的交易行为提高识别能力，是税法对平台经济挑战的理性回应。为此，本文基于前述分析，建构平台经济税收征管中劳务所得与经营所得的实践区分标准。

　　(一)劳务所得与经营所得区分的“收入成本双原则”标准

　　遵循实质课税原则，是应对平台经济税收征管挑战的根本之道。鉴于实践活动的复杂性和多样性，解决平台经济下税收活动中的争议，还需对实质课税原则的理解和适用进一步细化，为税收实践提供明确的标准。

　　1.经营所得区分于劳务所得的八大基本特征。平台从业者从事生产经营活动可总结为以下八大基本特征。(1)自我雇佣。平台与从业者之间不存在明确的雇主与雇员的对应关系，从业者是为自己而非用人单位进行劳动，劳动成果归自己享有。(2)收入不固定。从事生产经营活动的平台从业者对工作时间安排有较大自由度，工作具有一定弹性，生产经营获取的收入会根据经营状况变化。(3)有明确的生产经营成本。为确保生产经营活动的正常进行，平台从业者需自行准备并采购生产工具，投入生产资料。(4)无劳动、劳务关系。平台从业者一般通过简单注册即可在平台上开展工作，平台与从业者之间不再具有劳动关系，更类似于一种合作关系。(5)交易达成具有随机性。平台企业、服务相关方未安排指定平台从业者承接相关任务，平台从业者与需求者之间的供需对接具有不确定性。(6)通过互联网平台完成。互联网平台将分散于各地的服务需求和服务资源进行对接和整合，为平台从业者提供便利。(7)主动寻求业务机会。平台从业者获取业务，需要主动寻求机会、自我宣传，而非被动接受用人单位分配或者接受委托。(8)开展持续性经营活动。平台经济下，生产经营的本质并未发生根本变化，获得经营收入仍然需要经营主体持续性地组织生产经营活动。

　　2.区分经营所得与劳务所得的“收入成本双原则”。所谓收入成本双原则，包括以下两个层面。一是收入区分原则。从收入角度看，提供劳务服务前，通常已确定具体的服务对象，明确收入标准，从业者提供劳务就能获得稳定收入，收入与服务效果的关联性较弱，收入预期性较高;而从事生产经营活动前，服务对象广泛且不确定，也无法精准确定收入，工商业者完成生产经营活动是否获得收入及收入多少取决于经营成果是否被认可及被认可的程度，收入预期性较低。二是成本区分原则。从成本角度看，提供劳务主要投入体力、智力、知识和技能等，几乎没有或很少存在成本投入，其中知识、技能投入往往经过长期积累并先于劳务发生;而从事生产经营活动除了投入体力、智力和一定的知识、技能，前期还需投入必要的设备等生产资料，可能与生活资料混用，工商业者将劳动力与生产资料相结合，并实施计划、组织、协调等管理职能，产生经营成果。综上所述，通过投入劳动力，服务确定的对象，可获得预期收入的，是劳务提供者;通过投入劳动力和生产资料，并实施一定的管理行为，经营成果得到认可后才能获得收入，其间需自担成本、自主经营、自负盈亏、自担风险的，是生产经营者。

　　(二)根据“收入成本双原则”标准对平台经济税收征管制度的完善建议

　　1.为确定平台灵活从业人员的收入性质，需厘清灵活从业人员与平台的基础法律关系。数字经济下劳动关系呈现“非标准化”，按照传统“劳动二分法”标准，将平台企业与灵活从业人员之间的关系认定为“劳动关系”或者“民事关系”都不准确。平台从业者进行生产经营活动通常是自我雇佣，新型劳动关系的出现对传统劳动关系的认定提出了挑战。但是，平台企业与灵活从业人员之间订立合同的性质仍是劳动关系认定的基本原则，只是当双方订立的合同与实际业务中体现的劳动关系不一致时，应以实际业务中体现的劳动关系为准。虽然平台可通过签订书面协议的方式协助灵活从业者纳税，但需按照实质重于形式原则，以实际经营所得或者劳务报酬所得申报缴纳个人所得税。

　　2.为识别平台灵活从业人员收入与成本的经济实质内容，应规范个人所得税“核定征收”制度。在新经济模式层出不穷、税收征管环境日益复杂的今天，核定征收是税务机关防范纳税人不按规定申报纳税导致税款被侵蚀，从而加强税收征管的有效措施。对经营所得所适用的核定征收实质上是推定课税，主要法律依据是《税收征管法》第三十五条和第三十七条所描述的具体情形。这种推定主要是通过各种间接资料确定纳税人的应纳税所得额，对于核定方法的法律效力、适用顺序、变更、撤销、法律责任等重要内容不曾涉及，存在税务人员滥用自由裁量权的风险。在未来修法时，建议将《税收征管法》第三十五条的“核定”修改为“推定”，并规范相关程序。同时，推定课税方法的选择，应当符合“推定合理性”的要求，且推定课税不得改变税收法定之下其他课税要素的确认。

　　3.为确保税务机关准确获取平台灵活从业人员的收入信息，也为平台灵活从业人员取得经营所得设置必要的制度性交易成本，应健全平台交易主体的市场主体登记和税务登记制度。按照交易成本理论，为促成交易发生而形成的成本为交易成本。灵活从业人员进行持续性的生产经营活动需要投入相应成本，除了劳动力、生产资料等成本以外，进行市场主体登记也是其中所必需的交易成本。根据实质课税原则，有无商事主体外观虽仅为判断是否为经营所得的参考性指标，且《个人所得税法实施条例》似乎也体现出淡化行政许可登记要求的倾向，但规范的市场主体登记有助于税务机关掌握灵活从业人员的涉税信息，在立法和实践中将行政许可登记作为界定“经营所得”的标准仍然具有必要性和合理性。基于近年来国家大力推动以“五证合一”或“多证合一”为基础的商事登记制度改革背景，税务机关应从规则层面明确平台经济交易主体便捷税务登记的相关细则，同时进一步规范平台经济市场主体的税务登记流程，优化纳税服务，强化日常监管，确保平台经济模式下的灵活从业人员都被纳入税收监管范畴。

　　4.为协助税务机关对平台灵活从业人员的收入与成本进行监管，需明确平台经营者代扣代缴义务和委托代征资质。平台经营者掌握着平台内经营者的收入与支出等重要信息，对其应纳税款进行代扣代缴具有一定的信息和技术优势。因此，要以《税收征管法》修订为契机，明确平台经营者的代扣代缴法定义务，扩大代扣代缴范围，规范代扣代缴流程。同时，鉴于经营所得的个人纳税主体大多符合《委托代征管理办法》中规定的“零星、分散”特点，实践中对此类所得可采用委托代征方式征缴税款，而非让其自行申报纳税。但是我国目前的委托代征制度仍不健全，实践中常被滥用，税收风险较高。因而，有必要通过修法，明确平台企业的委托代征资质及其相应的法律责任。

　　来源：税务研究 本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第6期。

　　作者：李楠楠(北京物资学院法学院)　　付大学(天津工业大学法学院)

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　　李楠楠，付大学。平台经济税收征管中劳务所得与经营所得之区分：基于实质课税原则的视角[J]。税务研究，2024(6)：77-83。