平台经济税收征管中劳务所得与经营所得之区分——基于实质课税原则的视角

　　平台经济在化解就业信息不对称难题、搭建劳动力供需匹配桥梁的同时，也给税收征管带来了挑战。个人所得税征管中经营所得的辨析困难就是其中的典型问题。由于当前市场上提供灵活用工中介服务的企业众多、灵活就业群体数量庞大、交易形式呈现虚拟性和碎片化特点，各市场主体之间的法律关系变得异常复杂，加之税收管辖权归属不明、平台缴税监督义务履行不到位，实践中劳务所得与经营所得极易发生混淆。这既可能导致同一类型劳动收入税负不同，从而造成实质上的税收不公平;也可能诱发纳税人基于风险偏好心理偷逃税款的行为，最终造成国家税收流失。当前，在涉税行政纠纷的司法裁判中，人民法院在保持对税务机关征税行为合法性谦抑审查态度的同时，认可了税务机关对应税民事法律行为定性过程中实质课税原则的运用。因此，有必要结合平台经济下经营活动的基本特征，明确劳务所得与经营所得区分的原则性标准，为税收征管实践提供有效指引。这就是本文研究的逻辑起点。

　　一、平台经济税收征管中劳务所得与经营所得区分的困境

　　2018年，新修订的《个人所得税法》将原“个体工商户生产经营所得”和“对企事业单位承包承租经营所得”等具体的客体合并为“经营所得”。经营所得的纳税主体扩大到所有取得经营所得的个体经营者，包括个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人等。由于经营所得兼具劳动性和非劳动性的双重属性，且与综合所得中的劳务报酬所得存在业务范围上的交叉重叠，在实践中往往存在辨析困难。

　　(一)平台与灵活从业者之间的法律关系难辨

　　互联网平台经营模式多样，平台从业者工作形态愈加灵活、分散，加大了税务机关对平台与从业者之间法律关系的判断难度。比如，网约车平台可包括三种运营模式，分别为“自有车辆”模式、“租赁车辆”模式以及“社会车辆加盟”模式。“自有车辆”模式下，网约车平台自行购置车辆，同时自行招募司机，其中的法律关系相对简单，可认定网约车司机与平台之间存在劳动关系。“租赁车辆”模式下，汽车租赁公司提供车辆，劳务公司提供司机。此时，存在网约车平台、汽车租赁公司、劳务公司、网约车司机等多方法律主体，法律关系较为复杂。车辆租赁合同可能是网约车平台与汽车租赁公司签订，也可能是网约车司机基于平台示意直接与汽车租赁公司签订。网约车司机可能直接与网约车平台签订合作协议，也可能通过劳务公司与网约车平台产生联系，存在挂靠合作关系、劳务派遣关系、车辆承包或租赁关系、劳务外包关系等多种非劳动关系。“社会车辆加盟”模式下，网约车司机自行运营车辆，可全职或兼职工作。网约车平台利用所掌握的信息技术促成网约车司机与乘客的交易完成，并从中抽取部分费用作为收入。依据目前的劳动关系认定标准，网约车司机与平台之间难以被认定为劳动关系。

　　(二)平台从业者收入来源复杂造成所得性质难分

　　平台从业者群体庞大，所得来源多样，而且平台上交易形式多呈现出虚拟化、碎片化特点，为个别高收入者故意转换所得性质从而逃避纳税责任带来可乘之机。比如，网络直播从业者的收入包括底薪、坑位费、带货佣金、打赏收入等，个别主播会选择直接和平台签订劳动合同，由平台支付其工资薪金。但是大部分主播与平台间签署的是“经纪协议”或“委托协议”，主播相对于平台既无人身从属性也无组织从属性，其收入属于劳务报酬所得。此外，网红、带货主播等往往将最简单的“主播+平台”模式复杂化成“主播+个体工商户或个人独资企业或合伙企业+经纪公司+平台”模式，将其收入转化为名义上的经营所得，并利用核定征收政策适用较低税率进而减少纳税义务。以上看似多重法律关系复杂交织，但是各法律主体之间仍以主播的气质、风格等特点及其个人劳动为最基本的联结纽带，实质上仍属于劳务报酬所得。

　　二、实质课税原则：平台经济税收征管中劳务所得与经营所得区分的基本思路

　　所谓实质课税，即当存在形式与实质不一致时，为了追求税法目的，实现实质正义，权衡取其实质作为课税基础。随着时代发展，实质课税原则所承载的价值功能变得更加丰富，已不限于国家征税权保障的基础性功能。尤其是面对当今愈加复杂多样的交易形式，实质课税原则为解决平台经济税收征管实践中形式与实质的冲突问题提供了思路。

　　(一)实质课税原则的选择：法律实质还是经济实质

　　平台经济作为一种新的经济业态，具有复杂的商业模式与运行机制，体现出开放性、网络化、跨界性、隐蔽性、信息化等诸多特征。然而，无论经济活动的形式如何变化，其背后的经济实质并未改变。因此，平台经济税收征管应当遵循实质课税原则，只有从经济活动的本质出发，才能更好维护税收公平。关于实质课税原则的理解，一直存在着法律实质主义与经济实质主义两种观点。法律实质主义所关注的形式与实质是指法律关系的形式与实质，经济实质主义所要应对的是法律形式与经济实质的冲突与化解问题。事实上，实质课税原则中的法律实质主义与经济实质主义两种观点并不存在本质冲突，只是适用场合有所不同。法律实质主义主要用于私法意义上交易行为的定性，而经济实质主义则适用于纳税人的交易形式没有反映其经济实质的情况。学者们普遍认为，法律实质主义不是税法解释或适用中的特有做法，而是所有法律部门面对法律事实出现形式与实质不一致问题时的共识性处理方案。而对于经济实质主义，其主要适用于民事法律行为与税法目的相违背的某些特殊情况。经济实质主义要求纳税人根据真实的纳税能力或经济负担能力来纳税，体现了税收负担公平以及纳税人权益保护的精神。法律实质主义和经济实质主义是实质课税原则的一体两面，二者不应被对立起来，在平台经济税收征管中应综合运用。

　　(二)实质课税原则与税收法定原则：矛盾与协调

　　应当说，经济实质主义相比于法律实质主义更能体现税法特色，其主张税收负担应当维持实质意义上的公平，即使法律形式相同，但只要经济实质不同也应当作不同处理。此种观点使得经济实质意义上的实质课税原则与税收法定原则的“法定性”特征相比，凸显出更多的灵活性与弹性，尤其能与当前平台经济税收征管表现出的多种新型特征有机契合，有助于税务机关穿透平台经济复杂的形式外观，探求其背后真正的经济实质。关于税收法定原则和实质课税原则的关系，学术界存在着税收法定原则优先适用说、实质课税原则优先适用说以及折中说三种观点。其中，折中说为主流观点，即以税收法定原则为基础，以实质课税原则作为特殊情况下的必要补充。如此，既可以保障法的安定性与可预测性，也能够避免因对税收法定原则的机械坚守而对税收公平与量能课税原则造成损害。狭义上的税收法定观念对形式理性过度追求，影响实质意义上税收公平的实现。因此，在税收法定原则力有不逮时，实质课税原则应对其进行必要的纠偏与补充，即通过探求符合规范目的的条文“本意”来限制或排除仅满足字面含义的交易适用该规则，也就是在审查课税要件时将经济实质的考量纳入其中。由于税务机关对经济实质的判断具有推测性与非理性，加之自由裁量权的行使可能造成不同税务机关裁量标准的不统一，所以实质课税原则的适用应当适度。从行政效率方面考虑，应当尽量避免启动经济实质标准对私法行为进行税法层面的定性。

　　(三)实质课税原则在税收实践中的应用

　　实质课税原则在税收法律规范和税务司法实践中都已有应用。第一，实质课税原则在税收法律规范中的体现。当前，我国虽然尚未在立法层面肯定实质课税原则，但是在税法规范中已经体现出实质课税原则的精神，且已成为税收实践中一项基本原则。2020年7月28日，国家税务总局厦门市税务局发布《关于市十三届政协四次会议第4027号提案办理情况答复的函》(厦税函〔2020〕124号)，指出对于网红、微商等依托数字平台灵活就业的从业人员，应从其业务实质来判断其所得属于经营所得还是劳务报酬所得。2020年8月27日，国家税务总局发布了《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，其中关于“灵活用工人员从平台获得的收入性质”的答复与解释亦强调对零工经济从业人员所得性质的判断要考量“业务实质”抑或“经济实质”。由此可见，实质课税原则不仅是一项保障国家征税权的反避税原则，也是一项可以灵活应对复杂多变的商事交易新业态的税法适用和解释原则。第二，实质课税原则在税收司法实务中的体现。除了规范性文件对实质课税精神的申明，在司法实践中，人民法院一方面在涉税行政诉讼中保持谦抑性姿态为税务机关应税行为的定性提供充分的自由裁量空间，另一方面也明确肯定了税务机关有权依据经济实质标准对纳税人实施的民事法律行为进行审查。比如，在陈建伟与原福建省地方税务局税务行政处理及行政复议一案(以下简称“陈建伟案”)中，陈建伟主张其与鑫隆公司(案外人)之间构成买卖商品房的民事法律关系，税务机关则认为陈建伟与鑫隆公司的交易从形式上看为房屋买卖，但实质上属于民间借贷，其应就借贷利息所得依法缴纳营业税与个人所得税。此案经过三级法院审理，最终最高人民法院在再审裁判中认可了税务机关对民事法律行为按照实质课税原则进行定性的权限。在陈建伟案的再审裁定书中，最高人民法院不仅肯定了实质课税原则，而且明确了当民事法律事实的法律形式与经济实质发生背离时，税务机关可在税收征管的语境下对法律事实展开税法目的导向的解释。最高人民法院对经济实质主义意义上实质课税原则的肯定为日后类似案件的裁判提供了必要指引。可见，无论从法律规范层面还是司法实务中，我国并不排斥经济实质主义意义上实质课税原则的运用。不过，目前出台的规定税收征管经济实质考量标准的法律法规和政策文件，以及涉及法律形式与经济实质辨析的司法案例，均局限于传统经济模式，平台经济领域经济实质主义的运用还未有代表性案例出现。

　　三、根据经济实质对劳务所得与经营所得的定性

　　税收法律事实以民事法律事实为基础，由民事法律事实经过税法上的评价而产生，因此，在分析税收法律事实及其所引起的法律关系时，自然不能抛开民事行为这一基础。对于互联网平台灵活从业人员所取得的收入属于劳务所得还是生产经营所得，也不应抛开其民事行为本身的定性而去机械判断。

　　(一)劳务行为及劳务所得的法律定性

　　1.劳务行为在民事法律中的界定。《民法典》第一千一百九十二条规定的个人劳务侵权虽然提到了劳务关系，但对于“劳务”本身并未作出相应解释，其将劳务关系限于个人之间说明劳务关系的双方主体可以是自然人。而根据《民法典》第四百六十四条，建立劳务关系是否签订书面劳务合同，由当事人双方协商确定。事实上，《民法典》合同编中规定了多种以劳务为标的的合同类型，客体是作为产品的劳务。由此可见，民事法律当中的劳务，一般指劳务提供者自由选择适合的方式，并且自主支配其劳动力，通过为劳务接受方完成规定工作任务而最终获得相应报酬的行为。

　　2.劳务行为在劳动法律中的界定。《劳动法》规定，劳动关系由用人单位与劳动者之间所建立。由此说明，在劳动关系中提供劳动的主体只能是自然人，接受劳动的主体只能是依法具备用工主体资格的用人单位，比如企业或者个体经济组织，而非自然人。而在劳务关系中，提供劳务和接受劳务的主体都可以是自然人、法人或者其他组织。同时，《劳动法》与《劳动合同法》均明确，建立劳动关系应当订立书面的劳动合同，明确双方权利义务。而劳务关系的建立通常没有合同订立的硬性要求。此外，在劳动关系中，劳动者除了向用人单位提供劳动力，还需要接受用人单位对其人身和财产的管理。而在劳务关系中，劳务提供者按照约定向劳务接受方提供劳务，同时自主组织和支配自己的劳动力，劳务接受方不对劳务提供者进行管理，仅拥有使用劳动成果的权利。

　　3.劳务所得在税收法律中的定性。《个人所得税法》没有指出“所得”的具体含义，而是将“劳务报酬所得”单独列出作为个人应税所得的一项。但是该法未对各类所得的含义和范围进行规定，属于“穷尽式正列举的所得界定方式”。《个人所得税法实施条例》同样没有就“劳务所得”给出明确定义，而是对劳务报酬所得的解释采用了开放列举的方式。此外，《征收个人所得税若干问题的规定》(国税发〔1994〕89号发布)中也涉及“劳务所得”的提法，此处的劳务主要是指个人并非以任职或者雇佣的形式为他人提供某种不直接表现为某种物质产品的服务。可见，税收法律中的“劳务”是指，以活劳动形式为他人提供某种使用价值的服务，此处的劳动形式不是实物形式。“劳务所得”则是指，独立、自主地为他人提供某种活劳动形式的服务所获得的报酬。

　　综上所述，劳务所得是指个人不以任职或者受雇的形式，而是通过独立、自主地为他人提供某种活劳动形式的服务所获得的报酬。