用存货偿债不做收入了

　　新修订的债务重组准则发生了较大的变化，其中重要的变化之一是，在债务重组中，债务人以日常活动产出的商品或服务等清偿债务，不再按照老准则规定计入营业收入与营业成本，而是不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。

　　一、案例

　　案例1：

　　甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为1130万元，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品抵偿欠款，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为900万元，账面成本700万元，未计提存货跌价准备。

　　甲公司账务处理：（单位：万元，下同）

　　借：应付账款——乙公司  1130

　　贷：库存商品  700

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  117

　　贷：其他收益一债务重组收益  313

　　案例2：

　　甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为1130万元，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其债权抵偿欠款，该债权是甲公司向乙公司销售自产产品形成，产品成本700万元，收入900万元，含税应收债权1017万元。

　　甲公司账务处理：

　　借：应收账款——乙公司  1017

　　贷：主营业务收入  900

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  117

　　借：主营业务成本  700

　　贷：库存商品  700

　　用债权抵偿欠款：

　　借：应付账款——乙公司  1130

　　贷：应收账款——乙公司  1017

　　贷：投资收益113

　　二、分析

　　比较两个案例的损益相关结果：

　　案例1：其他收益一债务重组收益  313万元

　　影响损益结果：313万元

　　案例2：主营业务收入900万元，主营业务成本700万元，投资收益  113万元

　　影响损益结果：313万元

　　分析：虽然两者最终影响会计利润总额一致，但是案例二凸显了900万元的收入，这在财务处理实践中，影响还是很重大的。

　　思考：案例2用存货形成的债权进行债务重组，是否会被认定其实质为用存货进行债务重组？

　　三、相关规定

　　《企业会计准则第12号-债务重组应用指南》

　　六、关于债务人的会计处理

　　1.债务人以金融资产清偿债务

　　债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

　　2.债务人以非金融资产清偿债务

　　债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　附录二《企业会计准则第12号--债务重组》修订说明

　　七、关于债务重组相关损益

　　按照原准则，债务人应当区分债务重组损益和资产处置损益，其中，重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之的差额作为资产处置损益。按照该规定，债务人需要确定非现金资产的公允价值，实务中有些偿债资产的公允价值极难获得且需要花费较大成本，对债务重组损益和资产处置损益作出区分后均反映在相关损益中，报表使用者从该信息中获得的收益极为有限。因此，本准则不要求区分债务重组损益和资产处置损益而是合并作为债务重组相关损益反映。

　　八、关于多项资产清偿债务的处置损益

　　按照原准则，对于以多项资产清偿债务的情况债务人应当区分不同资产类型，将损益总额分配至不同资产的处置损益中分别确认，具体表现为固定资产的处置损益、长期股权投资的投资收益、存货的主营业务收入和主营业务成本、无形资产的其他业务收入和其他业务成本等。按照该规定企业需要分别确定转让的非现金资产公允价值。实务中企业确定上述公允价值有时存在较大难度，因此往往采用简便做法，将处置损益总额合并反映。鉴于以多项资产清偿债务方式进行的债务重组一般属于不经常发生的交易，本准则不要求区分不同资产类型确认处置损益，而是将相关损益合并反映。