《行政处罚法》处罚种类解读——税务相关疑难点

　　三、税务相关的行政行为辨析

　　(一)责令限期缴纳

　　《税收征管法》第三十二条规定， 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　第三十七条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳;……

　　第三十八条规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;……

　　责令限期缴纳属于初稿规定的责令作出行为，对于责令限期缴纳是否属于行政处罚的问题，理论和实务届都有争议。初稿和二审稿对行政处罚种类是否包括责令作出行为的不同规定也体现了该等争议。

　　从法理上而言，责令改正是要求相对人履行现有的行政法义务，旨在恢复原本被损害的行政法上的秩序，并未使相对人的权益受损，也未科以新的义务，此与行政处罚的特征迥异，因此不是行政处罚行为。

　　此外，国务院法制办在对四川省法制办《关于“责令限期拆除”是否是行政处罚行为的请示》(川府法[2000]68号)作出的答复中明确提出：根据《行政处罚法》第二十三条关于“行政机关实施行政处罚时，应当责令改正或者限期改正违法行为”的规定，《城市规划法》第四十条规定的“责令限期拆除”，不应当理解为行政处罚行为。

　　另外，(2018)最高法行申4718号再审裁定明确，责令改正或限期改正违法行为是与行政处罚相不同的一种行政行为，二审法院认为其不属于行政处罚，并无不当。主要理由在于：行政处罚是从惩戒的角度，对相对人科处新的义务或创设新的义务，以告诫违法行为人不得再违法，否则将受罚;而责令改正是命令违法行为人履行既有的法定义务，纠正违法，恢复原状。

　　最后，需要指出的，责令限期缴纳也不属于行政强制措施。因行政强制措施核心要义在于对相对人的人身自由或财产实施暂时性控制，而责令限期缴纳并不具有暂时性控制的特征，因此也不是行政强制措施。

　　总之，责令限期缴纳不属于行政处罚，也不属于行政强制措施，但可能是行政命令，因行政命令以“纠正违法”、“恢复原状”为其特征;也可能是行政强制执行，类似于行政强制执行中的催告程序，要求相对人履行已经作出的行政决定(如税务处理决定、税务处罚决定)，属于行政强制执行中的一个环节。无论是行政命令还是行政强制执行，责令限期缴纳未对行政相对人科以新的义务，实际上并未影响当事人的权利义务;同时，责令限期缴纳属于过程性和阶段性行为，因此责令限期缴纳不可诉。

　　(二)阻止出境

　　《税收征管法》第四十四条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

　　阻止出境具有对相对人的人身自由实施暂时性限制的特点，限制公民的出行自由，因此属于行政强制措施。其不属于行政处罚。

　　(三)税收黑名单

　　2018年，国家税务总局发布的《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国税[2018]54号文)，自2019年1月1日起执行，54号文即为税收违法“黑名单”制度。被列入税收黑名单的当事人除了被公布违法案件信息外，还将受到34个部门28项联合惩戒措施。包括：纳税信用级别直接判为D级、阻止出境、限制担任相关职务等。

　　对此，有专家人认为，黑名单具有的“一处失信，处处受限”、“一时失信，终身受限”的特点，其对相对人的不利后果远超警告、通报批评、罚款等行政处罚手段，其性质应归属于现行行政处罚法规定的其他行政处罚。同时专家也指出，目前盛行的黑名单并没有上位法依据，因为行政处罚的种类必须由法律和行政法规规定，但目前黑名单的依据是规章甚至一般规范性文件。

　　二审稿未将黑名单归属于行政处罚种类。笔者认为，黑名单具有对相对人的人身自由实施暂时性限制，或者对相对人的财物实施暂时性控制的特点，应归属于行政强制措施。

　　(四)暂缓退税

　　《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告(国税[2013]12号)第五条第五项;(五)主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的……该笔出口业务暂不办理出口退(免)税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退(免)税或解除担保。

　　笔者认为，对其他已审核通过的应退税款而暂缓退税具有对相对人的财务实施暂时性控制的特点，属于行政强制措施。其不属于行政处罚。

　　四、结语

　　税收实务中，税务相对人不服税务行政行为的，应先对行政行为的性质进行辨析，如果行政行为属于行政处罚或属于行政强制措施，则行政行为的形式和程序需受《行政处罚法》和《行政强制法》相关程序规定的约束，税务相对人可针对性采取相应的救济。