关于23号公告中土地出让场景下“城市基础设施配套费”应当作为契税计税依据条款的效力性简析

　　2020年8月11日，中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议正式通过《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第52号，以下简称“新契税法”)，意味着原先的契税暂行条例正式从行政法规升格为法律，顺应了十八届三中全会所提出的税收法定原则。新契税法确立了土地使用权出让场景下以土地产权转移合同所确定的成交价格作为契税计税依据的规定。似乎通过此次立法，过去很长一段时间内关于城市规划和建设部门在非出让环节征收的“城市基础设施配套费”是否应该作为契税计税依据计征税款的争议将可能得到一个比较明确的答案。但随着财政部和国家税务总局在2021年6月30日发布的《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”)，国家税务总局在关于土地使用权出让计税依据的组成规定上明确要求需要包含城市基础设施配套费。23号公告一出，还是引发了业内较为激烈的讨论，声音再次回到23号公告作为税收规范性文件是否涉嫌违反上位法律新契税法的规定上。我们认为，对于该问题的理解可能需要先回到对相关概念内涵的溯源以及正确认识上来，逐层分析。

　　一、本文的逻辑

　　关于本文的讨论，我们尝试从如下逻辑中探寻一种合理解释关于城市基础设施配套费是否应当确立为新契税法框架下契税计税依据的争议点的可能性。

　　首先是，在税法之外，于土地财政收入和土地管理制度的视角确认新契税法中所表述的土地使用权出让场景下土地出让成交价格的组价内容，同时理解城市基础设施配套费的内涵，以此推演其是否属于土地出让成交价格的组价内容之一。

　　其次是，在税法之外，于政府征收背景角度研讨“市政建设配套费”与“城市基础设施配套费”之间的异同。

　　最后，从新契税法出发，我们尝试建立一个逻辑，即无论是市政建设配套费还是城市基础设施配套费，如其属于土地出让成交价格的组价内容之一，则应征税，反之征税的合法性和合理性便值得思考。

　　二、土地出让场景下成交价格的组价内容及城市基础设施配套费的法律内涵

　　根据国务院《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》(国发〔2004〕28号)和《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)关于土地使用权出让收入范围和土地出让收入使用范围的规定，土地出让收入包括土地受让人支付的支农征拆费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。对应到土地出让收入的使用范围，土地出让收入全额纳入地方基金预算管理，必须对应到支农征拆支出、土地开发支出、与完善出让土地使用功能相关市政、基础建设支出等。

　　而《城镇土地估价规程》(最新2014版)是国土资源部门所执行的土地价格评估的国家标准，其关于出让价格底价评估所适用的评估方法中的“成本逼近法”下土地价格由土地取得费(Ea)、土地开发费(Ed)、税费(T)、利息(R1)、利润(R2)和土地增值(R3)构成。其中，核心项土地开发费主要是针对出让土地达成设定开发程度所需投入的各项前期开发费用，一般包括土地前期的土地平整“七通一平”、市政道路、供水供电、排水等基础设施建设的各项开发费用。根据《土地储备管理办法》的规定，这是土地出让前需要达到的必要条件，所以实际上对应到土地出让以“净地”出让的原则。而该成本项下的各项税费则专指土地取得和前期开发过程中应向政府交纳的税费，比如耕地占用税、占用菜地的新菜地开发建设基金等与取得土地过程中直接相关的税费。

　　所以从上述文件及内容判断，土地出让场景下土地出让价格的组价内容包括土地出让前在达到出让条件下所需要发生支农征拆费用、前期开发支出、取得土地过程中的各项税费和土地开发必要的利润。所以需要由土地出让收入弥补和纳入收入使用范围的市政基础设施建设费用作为土地开发费已经包含在土地成交底价内。以深圳为例，《深圳经济特区土地使用权出让条例》第二条规定，土地使用权出让中，土地使用者应当一次性向市人民政府支付土地使用权出让金、土地开发与市政配套设施金并纳入市财政土地出让收支管理。因此，包含在土地出让合同中在市政配套设施金作为土地前期开发支出的弥补和补充性基金构成土地出让成交价格的组价内容。

　　关于城市基础设施配套费的法律内涵，就其征收背景和范围而言，在城市经济发展和建设过程中，政府需要为加强和完善城市整体的基础设施建设水平，包括教育设施、医疗设施、绿化及市政道路设施等投入必要的建设资金，以提高城市居民生活品质以及城市形象。而作为城市规划区域内的建设项目，无论是新建项目、亦或是改建和扩建项目，都会分享到政府城市基础设施建设所带来的资源红利。因此，作为建设项目的开发建设单位和个人，有责任为政府投资建设城市基础设施项目提供必要的投资支持，专项用于城市基础设施和城市公用设施的建设并纳入政府性基金核算范围。城市基础设施配套费的征收对象除了新建项目，也涵盖了脱离土地新出让范围外的改扩建项目。

　　就其征收管理方式和标准而言，与土地出让场景下土地出让价格中各项成本与出让土地面积挂钩不同的是，城市基础设施配套费在各个城市的征收依据和标准不完全一样，绝大部分按照建设项目的建设面积来计算，建设面积越大意味着占用或分享的城市基础设施资源越多，征收标准也相应越高。也有一部分城市按照基建投资规模的一定比例来计算征收，但是背后的计征逻辑是一致的。

　　三、论134号文中市政配套设施费与城市基础设施配套费之关系

　　正如我们在第二部分中所分析的，由国土资源部门收取的市政配套设施费构成土地出让价格的组价内容，与土地受让前的成交价格存在必然的联系。但是同样作为政府性基金的城市基础设施配套费则不然，我们认为，与TOD模式的开发建设项目类似的逻辑，政府(一般为轨道交通部门)对于位于城市规划区域内政府投资建设的轨道交通特定辐射范围内的建设项目会要求投资建设的补偿，同样的在新建或者改扩建项目上由城市规划和建设部门收取的城市基础配套设施费属于城市基础设施建设的补充性基金，不构成土地出让环节土地出让成交价格的组价内容。

　　实际上，财政部和国土资源部在关于土地成交价款的管理规范性文件层面也对两者的管理模式进行了明确区分。根据《财政部 国土资源部 中国人民银行关于加强土地成交价款管理规范资金缴库行为的通知》(财综〔2009〕89号，以下简称“89号文件”)第一条规定，土地成交价款是政府以土地所有者的身份收取的非税收入，与国家作为社会管理者凭借政治权力取得的政府性基金收入不同，应当区别对待。此条规定也侧面印证了由国土资源部门收取的市政配套设施费构成土地出让成交价格组价内容，而由城市规划和建设部门在建设阶段从城市基础设施完善和加强的角度依据行政权力征收的城市基础设施配套费则与之有严格区别。

　　此外，89号文件第三条也明确要求由土地受让人承担的城市基础设施配套费一律在土地成交价款之外单独收取，并按照有关规定及对应的政府收支分类科目，缴入国库，不得与土地成交价款混库。

　　综上，作为土地出让成交价格组价内容的市政配套设施费与土地出让形成了必然的联系，而在土地成交价款外由城市规划和建设部门单独收取的城市基础设施配套费显然与土地出让成交价格不存在必然联系。两者虽同属政府性基金范畴，但性质不同。

　　四、关于城市基础设施配套费是否应当作为契税计税依据的推论

　　2012年《闲置土地处置办法》(国土地资源部53号令，以下简称“53号令”)出台之前，存在未完成拆迁平整的“毛地”出让。所以作为在此时点之前的2004年出台的134号文，其规定协议出让方式下，土地成交价格包含市政建设配套费也有其政策背景。

　　而且134号文作为税收规范性文件，将市政配套设施费含括在土地出让场景下的契税计税依据内的规定符合原契税暂行条例的精神。作为尚未废止的文件，其当然也符合新契税法的立法精神。本质原因自然是因为市政配套设施费构成了土地出让成交价格的组价内容。

　　城市基础设施配套费则不同于市政建设配套费，无论是在协议出让亦或是竞拍出让的场景下，都不构成土地出让成交价格的组价内容。根据新契税法第四条关于契税计税依据的规定：“土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格。”这里面显然有个关键前提，就是出让场景下的契税计税价格应当是权属转移合同层面确定的成交组价，这就意味着这些责任应该附属于土地出让合同之内。城市基础设施配套费显然不附属于土地出让合同之内。

　　然而23号公告第二条规定在134号文的基础上，将市政建设配套费的内涵外延扩大至城市基础设施配套费，我们理解两者的内涵和外延并非一致。23号公告作为税收规范性文件，确实可能面临与上位法规定冲突的效力性问题。

　　当然，站在纳税人的角度，我们仍然提倡的是纳税遵从。