政策性搬迁损失所得税税前扣除政策分析

     某企业因政府规划，从市区搬迁到郊区，并收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款。根据搬迁规划，该企业将在5年内完成重建工作。因重建后将转换生产经营业务，因此搬迁过程中对一部分设备进行了处置。处置设备的账面原价1500万元，已提折旧1000万元，处置收入300万元，购置新设备的重置支出1000万元。企业因搬迁而处置机器设备发生的损失为200万元，即账面原价扣除累计折旧、处置收入后的余额。对这笔损失的所得税处理，企业内部产生了两种不同意见。

　　一种意见认为，根据《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）规定，企业根据搬迁规划重置固定资产，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。资产处置损失应作为上述可扣除支出组成部分，冲减企业搬迁补偿收入。另一种意见认为，文件中列举的可扣除支出，并不包括搬迁过程中产生的资产处置损失，因此，该损失不能作冲减搬迁补偿收入处理，而应该根据资产损失扣除的相关规定在当年作税前申报扣除处理。正确的税务处理是怎样的呢？

　　笔者认为，企业的两种意见都不合适。企业在搬迁中对资产进行处置而发生损失，属于在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖资产而发生的损失，如果要确认资产损失，应当是资产的折余价值和处置费用减去变卖收入后的余额。国税函[2009]118号文件分别就企业重置固定资产与不重置固定资产两种情形明确了不同的所得税处理规定。而无论哪种情形，都要求将资产的处置收入计入应纳税所得额。因此，要明确处置资产损失能否在处置当年扣除，关键在于确定处置资产的折余价值与处置费用能否在当年扣除。

　　如果企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，文件规定应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，计入企业当年应纳税所得额，即这种情况下处置资产的损失是可以在税前扣除的。而上述企业取得政策性搬迁或处置收入后重置固定资产，文件明确准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。这里明确了资产处置收入要计入应纳税所得额，同时也详细说明了可从搬迁或处置收入中扣除的支出范围，很显然，这里所列举的可扣除的支出，并不包括处置资产的折余价值和处置费用。因此，第一种观点认为支出应包括搬迁处置资产的损失，明显扩大了可扣除支出的范围，是不合适的。而第二种观点，把处置资产的损失单独在当年作税前扣除，由于处置收入已纳入政策性搬迁性收入计入了应纳税所得额，此时如果要单独计算资产损失，确认的损失应是资产的折余价值和处置费用减去变卖收入后的余额，这必然要将资产处置收入重复纳入应纳税所得额，因此也不合适。

　　在重置固定资产的情况下，是否只将处置资产收入计入应纳税所得额，而不允许扣除处置资产的折余价值和处置费用呢？这显然是不合理的。但处置资产的折余价值和处置费用如何扣除，国税函[2009]118号文件并没有交待清楚。笔者认为，取得政策性搬迁和处置收入后重置固定资产，将之比照改建固定资产处理应该更合适。根据《企业所得法实施条例》第五十八条规定，改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。因此，搬迁过程中处置固定资产的折余价值和处置费用，可作为增加未来重置固定资产的计税基础，在重置固定资产使用期间以折旧的形式在税前扣除。

　　上述企业合理的税务处理方式是，处置机器设备（单位：万元）时：
　　借：固定资产清理　　500
　　累计折旧　　　 1000
　　贷：固定资产　　 1500

　　收到处置款项时：
　　借：银行存款　　　　300
　　贷：固定资产清理　300

　　确认处置固定资产损失时：
　　借：营业外支出　　　200
　　贷：固定资产清理 200.

　　同时，根据财政部《关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》（财会[2009]8号），企业收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款时，应作为专项应付款处理，搬迁和重建过程中发生的固定资产等损失，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理：
　　借：专项应付款　　　200
　　贷：递延收益　　　200

　　由于补偿资产损失部分属于与收益相关的政府补助，因此应计入当期损益：
　　借：递延收益　　　　200
　　贷：营业外收入　 200.

　　上述会计处理对当期应纳税所得额的影响为零。所得税纳税申报时，处置收入款300万元应计入当期应纳税所得，应调整当期应纳税所得300万元，而资产折余价值500万元应作调增未来重置资产的计税基础处理，这时，虽然会计上不形成资产，但按照税法规定可确定其计税基础，形成可抵扣暂时性差异500万元，该差异通过增加未来重置固定资产的计税基础，在计提税前扣除的折旧额时转回。