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三、从税收法定到税收公平的内在根据
从产生背景看，税收法定主义是税法的建构的第一个原则，但是，时过境迁，税收公平主义在税收的立法、司法和执法中扮演着越来越重要的地位，这有着深刻的内在依据。
1.税收公平原则的重要机能
第一，体现和维护税收正义。有学者认为税收课征的原则首推公平，税收公平原则，经常被认为是税收正义的代名词，是税法的大宪章，具有重要意义。正可谓当正义衰微时，人在世界上也没有什么价值可言[27]。“有直接民主正当性的税捐立法者，不得滥用立法权形成自由，而无直接民主正当性的税务机关，更不能滥用或逾越授权的行政立法权。”[28]换言之，不管是税收直接立法还是间接立法，都要受到税收正义的限制。税收正义的核心内容之一就是税收公平，所以，税收法定受到税收公平的约束和制约，也是贯彻和实施税收法定的内在要求。税收公平也是对税收立法和执法提出违宪审查的标准和根据之一。
第二，保障纳税人的弱者权益。税法是强制性、无对价的公法上的金钱给付义务，不能仅以有法律依据就有服从义务，因为可能有多数暴力或民主滥用的事情。为保障少数人，税法应受严格平等原则的约束，不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为满足，还要进一步审查是否违反实质平等原则[29]。
第三，保障纳税人的生存权。平等原则的标准是量能课税原则，即按照纳税人可以给付税收的能力确定纳税人的税收义务[30]。税收实质公平原则特别是应能负担原则要求最低生活费不课税原则，生存权财产不课税或者轻课税[31]。量能课税作为保护原则，使人民免于超过给付负担能力的税收负担，确保最低限度的生存[32]。
第四，对税收法定主义的更高要求。宪法规定人民有依法纳税的义务，其主要意旨不仅仅是在形式上没有法律规定不纳税，更在于宪法优先于税法，税法要受到实质的危险审查。税法不得与宪法价值取向相违背，而是受到基本权保障的限制，税法立法者应当受此约束[33]。
2.社会正义观的转变：从形式正义到实质正义
税收正义应兼顾形式正义与实质正义，对税法的解释与使用应做到既符合税收法定主义又符合税收公平原则。这是因为：税收的基本理念，应从形式面与实质面两方面加以考量，法定主义强调国民财产的保障，属于形式面之典型；而税收公平和税收的社会考量，则是实质面的典型。因此，对税法基本理念的理解，应当是形式面与实质面相互调和，综合理解其全体[34]。现代宪政国家，不满于传统形式意义的法治国家，而追求以人性尊严为中心的实质宪政国家，亦即正义国家。根据此种实质宪政国家，亦即正义国家的要求，对税收负担不以议会多数决为满足，进一步要求税法整体秩序所表彰之价值体系，与宪法之价值体系必须协调一致。因此，税收立法裁量权应受到宪法价值观拘束，特别是宪法基本权拘束，而成为违宪审查之对象。[35]
3.税收法定主义的转换：从依法征税到以宪制税
税收法定主义虽然对于保护法的安定性、纳税人的财产权和信赖利益具有重要作用，但是从社会发展看，随着国家功能的扩张，税收目的的单一化被打破，税目早已多样化，由于税法轮廓的模糊化、税法立法者的支出意愿和议会外税收立法的产生，传统的以法律保留和法律优位为核心的税收法定主义，并不能保障纳税人的基本权，而必须另加以实质性限制，即从立法控制逐步走向司法审查（违宪审查），以基本权或其他宪法上基本价值为课税之界限[36]。从司法实践看，我国台湾地区大法官会议关于税法的释宪解释对纳税人权益的保障由形式保障趋向实质保障，并赋予其生命力。第217号解释把事实认定问题排除在税收法定主义范围之外，第224号解释认为税收稽征法以缴纳部分税款未申请复查条件，是对人民诉愿及诉讼权不必要限制，从法律保留、法律优位的形式审查，扩展至以基本权利保障.为核心的宪法上实质审查[37]。
4.人权理念的转变：从人民主权到人权
人权作为现代社会重要的价值标准，其内涵特别是各种人权在人权体系中的地位也是不断变化的。如果说第一代人权更多地强调形式的自由与平等，强调一切权力属于人民，人民通过议会来行使最高权力——立法权，贯彻的是人民主权的思想；那么，现代社会则是从人民主权演变到人权。人权主要成为防止多数人的暴政、维护少数人权益或者弱者权益的重要机制。这也是法治和宪政的重要区别所在[38]。在税法上贯彻和体现从人民主权到人权，就是从依法征税的形式上的税收法定主义过渡到以宪制税的实质税收法定主义。
四、对我国税收法制建设的启示
税收法定主义原则是关于课税权行使方法的原则，是形式上的原理，而税收公平主义原则是关于税负分配原则，是实质上的原理[39]。二者应当相互补充，共同实现正义。法治主义是基础，是必要条件，但不是充分条件。要实现税收的公平正义还必须从税收法定主义再往前前进一步，进入税收公平特别是税收的实质公平和实质正义。从税收法定到税收公平，从依法治税到以宪治税，从形式正义到实质正义，这是国外和我国台湾地区税法建构原则的演变轨迹。但是，就中国转型期社会而言，既缺乏税收法定主义，也缺少税收公平，在税收法制建设中面临税收法定原则与公平原则同步建设的双重任务和压力[40]。其路径原则也随之成为一个重要问题。
方案一是先加强税收法定主义建设，在税收法定主义建设到一定程度后再加强税收公平的建设。理由是：平等课税原则与税收法定主义原则涉及实质与形式的冲突。二者不能兼得时，在司法制度成熟足以制衡行政机关的情形，得先取实质，而暂舍形式。而在司法制度上不足以制衡行政官机关的情形，宁可先取形式，而暂舍实质[41]。方案二是先建设税收公平，鉴于目前我国社会中存在的严重不公平问题，税法应当凸现公平原则。但是，上述两种方案都不是理想的选择，也都不符合中国的实际。一方面不能先建设税收法定再实施税收公平，正如不能先发展经济造成污染再治理环境一样；另一方面，如果没有税收法定主义作为保障，税收公平也难以实现。正确的做法是同步实现税收法定主义和税收公平，二者不可偏废。其基本途径是：
第一，修改和完善宪法第56条，明确规定人民依据纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等税收要素而负有纳税义务，政府非依据法律规定不得征税，在宪法中真正确立税收法定主义的基本原则。
第二，在构建税收法定主义的过程中，一方面在形式层面上减少和规范授权立法，完善税收立法，做到真正的税收法定；另一方面必须以实质宪政国家为指导，在实质层面上制定符合公平正义的良法，使税收法定不仅具有形式法定，而且具有实质正义。而要做到这一点，打破目前的部门立法，实施立法的民主化至关重要。
第三，建立司法审查制度特别是违宪审查制度，将人权保障理念、实质正义和平等权原则引入司法审查，从司法层面保证税收法定和税收公平。这是国外地区从税收法定走向税收公平的实践之路，也是我国同时构建和实施税收法定主义与税收公平的不二法门。
文章出处:《社会科学》2008年第9期。
作者简介:侯作前，上海财经大学法学院博士后研究人员、浙江大学城市学院教授。
注释:
[1]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版；刘剑文：《税法学》，人民出版社2003年版，第120、128页。
[2]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第18-19页。
[3]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2003年版，第120、128页。
[4]林进富：《租税法新论》，三民书局2000年版，第39页。
[5][9][10][11]［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第95、61、95、93-94页。
[6]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第59页。
[7]陈清秀：《税法总论》，植根法学丛书编辑室1998年版，第60页。韦伯就认为，资本主义发展所需要的就是一种类似于一台机器让人可以预期的法。见［德］马克斯·韦伯《经济与社会》（下卷），林荣远译，商务印书馆1998年版，第723页。
[8]北野弘久主张直接以维护纳税人权利为目的，而不是通过组织在税法执行过程中滥用权力的方式，间接维护纳税人的权利。见北野弘久《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第70-71页。
[12][13][14]［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第74、76-77、78-79页。
[15]葛克昌先生称之为对税收法定主义的解放运动。见葛克昌《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第18-19页。
[16]但是令人遗憾的是，没有对什么是税收公平原则予以说明，没有从“宪法”基本权保障或其他价值取向中，发展出实质审查标准。大法官虽然有意解脱“税收法定主义”的僵硬适用，但是，对于以“税收公平原则”代替“税收法定主义”作为违宪审查标准，仍然有些空泛。例如，大法官迄今仍没有以违反财产权保障为由宣告税收立法违宪的释宪案例，而是多次宣告以违反税收法定主义违宪。见葛克昌《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第20-21页。
[17][18]黄俊杰：《纳税者权利保护》，翰芦图书出版有限公司2004年版，第12-13、17页。
[19]财政部税收制度国际比较课题组编著：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年版，第15页。
[20]［美］凯文·E·墨菲、马克·希金斯：《美国联邦税制》，解学智等译，东北财经大学出版社2001年版，第57页。
[21]侯作前：《公司法人格否认理论在税法中的适用》，《法学家》2005年第4期。
[22]见《德国租税通则》第三条。
[23]《德国租税通则》第85条规定，“稽征机关依法律规定之标准，平等核定及征收租税。稽征机关尤其应确保无不法短漏征收租税，或不法给与或租税退还及租税退给”。
[24]陈新民：《德国公法学基础理论》（下册），山东人民出版社2001年版，第674页。
[25]但是学者们主张税收即使没有达到绞杀性效果，也会违反所有权保障。见葛克昌《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第23页。
[26]参见台湾地区“司法院”印行：《西德联邦宪法法院裁判选辑》（一），1981年版，第71页。
[27][28]黄俊杰：《纳税者权利保护》，翰芦图书出版有限公司2004年版，第4、8页。
[29][35]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2005年版，第32、3页。
[30]虽然不乏反对者，但是依据通说，量能课税原则是一项合乎事理的、极具意义的基本课税原则。被法律哲学家、财政学者及国家法、税法学者一致认可，在实践上德国联邦宪法法院也予以适用，只是将量能课税原则与平等原则以及税收正义的要求相联结。见陈清秀《税法总论》，植根法学丛书编辑室1998年版，第37页。
[31]北野弘久：《税法学原论》，陈刚，杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第97页。
[32]陈清秀：《税法总论》，植根法学丛书编辑室1998年版，第39页
[33][36]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第197、49-52页。
[34]田中二郎持此说。参见黄俊杰《纳税者权利保护》，翰芦图书出版有限公司2004年版，第69页。
[37]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第59-60页。
[38]张千帆主编：《宪法学》，法律出版社2005年版，第14页。
[39]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57页。
[40]这在区域税收优惠制度、外商外资企业税收优惠、增值税转型以及出口退税方面表现尤为明显和强烈。参见侯作前《我国区域性税收优惠制度之检讨》，《杭州师范学院学报》2006年第2期。
[41]黄茂荣：《税法总论》（增订第二版）第1册，植根法学丛书编辑室编辑2005年版，第588页。 |
