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税收法定和税收公平是支配税法体系的两个基本原则，但二者间关系究竟如何，则是一个充满争议的问题。有学者认为税收法定原则是税法建构的第一原则，自觉或者不自觉地认为税收公平原则应服从于税收法定原则[1]。而有的学者将笔墨更多地用于税收公平原则，认为税收实质公平是对税收法定主义的解放[2]。本文认为对税法基本原则间的关系这一重要问题，不能采取抽象的思辨，做出绝对的结论，而必须从历史和现实的具体语境出发，动态地考察税收法定和税收公平原则间的关系，合理界定其税法地位。如果坚持此种视角分析问题，我们就不难发现税法基本原则正悄然发生着从税收法定到税收公平的转变，其表现、根据与启示均值得深思。
一、税收法定主义优先说及其对税收公平原则的质疑
在税收法定原则与税收公平原则的关系上，不少学者持税收法定主义优先说。与此问题相关的一个问题是税收法定主义与实质课税原则的关系。刘剑文教授认为税收法定主义与实质课税原则是对立统一的，二者在深层次是一致的，实质课税原则是为税收法定主义所统率的税法的具体原则。但是，在税收法定主义与实质课税原则的矛盾中，税收法定主义是矛盾关系中起主导作用的一方，处于基础性地位[3]。换句话说，实质课税原则应当服从税收法定主义。我国台湾地区学者林进富教授认为，税收法定主义是税法解释所奉行的第一原则，不容轻易地以税收公平原则或者实质课税原则为由来加以动摇[4]。日本学者北野弘久教授认为，作为贯穿解释和适用税法的基本原理只能是租税法律主义。在既定税法秩序下，作为解释和适用税法的指导性原则只有一条，这就是租税法律主义。应能负担原则或者公平税负原则都不是解释和适用税法的指导性原则[5]。学者们之所以坚持税收法定主义的优先性，其理由是：
(1)从发生学的角度看，税收法定原则先于税收公平原则而产生。税收法定主义起源于英国，经过1215年的《大宪章》、1629年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》，逐步明确了国王不经议会同意而任意征税是非法，只有国会通过法律才能向人民征税的规定，由此确立了具有近代意义的税收法定原则。而税收公平原则的产生则要晚一些。
(2)税收法定主义原则蕴含着重要的机能。第一，税收法定主义涵摄了法治国家的要义，有利于遏制政府权力对公民财产权的侵害。从税收法定主义的起源看，税收法定主义的实质就是对政府权力特别是课税权、征税权的制约。第二，税收法定主义给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性，能给予各种经济贸易和事实上的税收效果以充分的法的安定性和预测可能性[6]，防止行政机关对人民自由及财产的恣意干涉，把握人民的自由财产，对人民的经济生活及社会生活赋予法的安定性和信赖性，具有重要的社会功效[7]。而税收法定主义原则正是一种确保租税领域中法的安定性、法的预测性的法律手段，通过阻止在税法执行过程中滥用权力的方式，依法维护纳税人的权利[8]。第三，税收法定主义是税收民主的体现，是税收科学化的重要保障。第四，税收法定主义具有保障国家税收收入的重要功能。根据税收法定主义，只要课税要件充足，税务行政机关就要依法按法律规定的税额进行征收，没有减税或者免税的自由。这对于保障国家的财政收入具有重要作用。
(3)租税法定主义原则源于宪法原理，它既是租税立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理[9]。而应能负担原则属于立法理论标准上的原则，构成了宪法论水准上的法律解释方面的原则，仅在租税立法上起着指导性原则的重要作用。虽然租税立法若违反了该原则将会导致危险无效的后果，但是税收公平原则或者应能负担原则不是既定税法秩序下的税法解释和适用原则[10]。
(4)“实质课税原则”是公平税负原则在特殊税法中的表现。实质课税原则有侵害税收法定主义之嫌，是滥用征税权力在法理上正当化的手段。一般、抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义沦于形式化、空洞化的危险[11]。
二、从税收法定到税收公平之表现
1.税收法定主义内涵的演变与丰富——以北野弘久为例
北野弘久教授是税收法定主义优先论或者唯一论的主要代表，他似乎是否定或者大大降低了税收公平原则在税法基本原则中的地位。但是，这只是表面现象。实际上北野教授通过对税收法定主义的发展与展开，将税收法定主义的内涵予以演变和丰富，恢复了税收公平原则在税法基本原则和税法体系中的重要地位。北野认为，租税法律主义发展经历了三个阶段：第一个阶段就是课税权属于立法权及立法权的一种形式。这是近代市民社会革命的产物，而不属于现代法。现代法是人类社会进入20世纪垄断阶段之后，近代法的原则开始成为激化社会矛盾、阻碍社会发展的桎梏的情况下诞生的，所以，现代法是与垄断阶段之后的资本主义经济构造相适应的法。在税收法定主义的第一个阶段，税法的不合理性首先表现在立法过程，然后进入行政过程和裁判过程，最后扩大到经济过程。税法的不合理性表现在不断扩大的“不公平的税制[12]。换言之，在第一个阶段，税收立法不是公平的，是一种形式的正义。税收法定主义发展的第二个阶段，是通过制约立法过程中的权力滥用现象，以构造“税收法定主义”。传统的租税法律主义是一种不问租税法律的内容，仅以法定的形式规定税收的税收法定主义。而现代宪法规定的税收法定主义是一种实质的税收法定主义，包括应能负担原则、公平负担原则、保证生存权原则等实体宪法原理。其目的有二：第一，禁止立法过程中不合理内容的租税立法；第二，以控制行政权力、司法权力的滥用，保护纳税人的自由权为目的[13]。税收法定主义的第三个阶段是在宪法理论中立足于纳税者的立场对租税概念的含义进行扩充并作重新解释。以广义的租税概念（租税的征收与使用相统一）为前提，从宪法理论上构筑纳税人的基本权[14]。由此看，税收法定主义的完整展开就是从形式正义到实质正义再到全面维护纳税人基本权的过程，而这正是以量能课税为核心的税收实质公平原则所捍卫和追求的。
2.税收法定主义的建构与解放——以我国台湾地区为例
台湾地区“宪法”解释方面经历了从单纯追求税收法定到追求税收公平和税收正义的历程。1977年第151号大法官解释明确了税收法定主义的内涵，此后通过一系列大法官解释，将刑法中的“罪刑法定主义”基本理念移植于刑法中，逐步确立了“法无明文者无税”、类推课税禁止、溯及课税禁止、正当法律程序之遵守等税收法定主义的内涵与要求。但是，由于税收功能的两面性（保障财产权与筹集公共资金），税收法定与罪刑法定毕竟不同，大法官解释对税收法定主义的范围逐步予以限制。在217号解释后，大法官对税法的解释，均致力于缓和税收法定主义完全形式主义的刚硬性，试图对税法理论与实际加以调和，不致两极分化。第420号解释，提出对税法解释应本于税收法定主义，依据立法目的，横酌经济上的意义及实质课税的公平原则进行，是对税收法定主义的突破[15]。我国台湾地区大法官觉察到税收法定主义作为税法违宪审查标准过于僵硬后，开始通过“课税公平原则”来突破税收法定主义的过于刚性，发展出了一定数量的以维护公平为目标的大法官“释宪”解释。包括推及课税、遗产税课税范围认定、税收复查限制、协力义务、小规模纳税人的权利等方面，坚持税收的公平原则[16]。以税收复查限制为例，早期大法官完全忽略税捐平等稽征和救济公平原则作为税收正义的重要内涵，扮演了税收正义漠视者的角色。后来大法官会议宣告税收复查限制违宪，注重人权保障作为税捐正义的核心内容，并且将税捐正义作为税法的违宪审查基准，从税收正义的漠视者变为税收正义的维护者[17]。虽然多数“宪法”案例集中于税捐法定主义内涵的阐明，不过，也有部分“宪法”解释案例坚守税收公平原则与过度禁止原则等税收正义的“宪法”意旨[18]。
3.实体高于形式：税收公平原则在美国
从美国的情况看，公平是其税制的首要原则，效率只是一个次要目标。但是，从特定的历史时期看，为了实现特定的政策目标，也会暂时把效率目标至于首位[19]。美国税制中确定横向公平的标准是支付能力，可以用收入、所得、财产和支出等作为衡量指标。美国虽然是法治高度发达国家，但是为了防止对税法的滥用，逃避税收，造成税收的不公平，美国联邦法院和税务署创造和规定了许多确保税收公平的税法原则。主要是：第一，实质高于形式理论。根据该理论，一项交易的纳税义务是由交易的真实性，而不是由某些外在形式所决定的。只有当一项交易由某些经营或经济目的，而不是出于避税目的时，该交易才能按其面值被接受。在美国政府诉菲力斯一案中，法院第一次使用了实质高与形式理论，在确定是否构成纳税义务时，要考虑交易的实质，交易的形式在适用税法规定时不予考虑[20]。在许多情况下，税法专门说明了对某些交易形式要根据他们的实质去处理。第二，公平交易原则的引入。不公平交易是相对于公平交易而言的，所谓公平交易是指交易各方充分信任并出于其个人利益，而不是出于交易群体的利益进行的交易。当关联公司间通过转移定价而使得其交易属于不公平交易时，税务机关根据公平交易的原则，有权对转移定价予以调整，以维护税收的公平。但是，这是建立在关联方之间为独立纳税主体的前提上的。调整价格并不是调整或改变纳税主体，而只是对纳税主体的所得额做出新的认定。第三，公司法人格否认理论。如果纳税人存在滥用公司法人格逃避税收的情况，联邦法院和税务署就透过公司法人格否认理论，追究有关纳税人的责任[21]。
4.平等权的转换：税法公平在德国
德国早期行政法坚持依法律行政，税法上表现为税收法定主义，即满足给付义务之法律构成要件时，产生纳税义务[22]。但是这种产生纳税义务的构成要件规定是否合理，属于立法问题，不属于行政权力和司法权力。而税法上的平等指的是严格依照法律标准征收税收，既不多收税也不少收税；既不拒绝应有的税收优惠，也不给与法律没有规定的税收优惠[23]。因此，平等课税原则实际上是一种形式的平等。如果税收法律本身就不公正，那么透过这种不折不扣的法律适用平等原则，就会进一步加重恶法所造成的弊害。鉴于此，德国法学家提出了平等权应拘束立法者的新理论，法院也因此具有审查法律有无违反平等原则的权限[24]。德国宪法法院通过量能课税原则将法律面前平等的原则适用于税收领域，要求具有相同经济能力的人必须承担相同的税负，并以此为根据，在1995年6月22日的判决中，认为对不动产征收不同于其他财产的税收违反了《宪法》第3条的法律面前平等的原则。联邦宪法法院还依据《宪法》第14条保护公民的财产权的规定，从实质意义上扩大了其适用含义，认为租税如具有绞杀性效果，则违反所有权保障，与《基本法》第14条规定不符，从而有效地保护了纳税主体的财产权[25]。在夫妻共同课税违宪一案判决中，联邦宪法法院认为夫妻经由合并确定所得税额所造成的不利地位，即对于婚姻家庭造成利益上的损害，破坏了已婚妇女与未婚妇女的平等权，还造成了已婚纳税人与未婚纳税人的不平等，是对基本法关于平等权的侵犯。基本法平等权具有拘束立法者的效力，是立法者应当遵守的基本价值判断之一。基于此，宣布关于夫妻合并课税的所得税法第26条之规定因违宪而无效[26]。这些判决都是平等权转换在税法中的表现，也是从税收法定的形式主义走向实质公平的表现。 |
