流转税、所得税对“视同销售”的规定差异

　　“企业将委托加工的货物用于非应税项目，增值税上视同销售，而企业所得税相关法规对委托加工的货物未纳入视同销售的范围，需要作纳税调整吗？流转税、企业所得税对‘视同销售’的规定究竟有何不同？”近来，一些纳税人向江西省萍乡市地税局12366纳税服务热线咨询。坐席员结合相关政策，详细讲解了不同税种下视同销售的规定差异。

　　税收上的所谓视同销售，就是指纳税人在处理某项资产时，按照会计制度规定不作销售处理，而税收上却要按照销售进行纳税处理的行为。如某企业将自己生产的小型电器产品用于管理部门使用（不构成固定资产），在会计处理上只是增加管理费用，减少库存产品。而在所得税处理时，财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。据此，企业在进行所得税申报时，就要视同销售处理，必须以产品售价与账面成本价之间的差额，调增当期应纳税所得额申报缴纳所得税。

　　税收中的视同销售有所得税与流转税之分，两者之间不可相互适用。如企业将外购的商品礼品用于交际应酬赠送他人时，增值税相关法规规定，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人应视同销售货物计提增值税销项税金。但是，所得税中并无“外购商品捐赠”视同销售的规定（商业企业除外），国家税务总局《关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。所得税中强调的是自产的货物及外购的原材料、资产等。也就是说，在所得税处理时，此项赠送业务不必调增视同销售实现的利润为应纳税所得额。

　　正因为视同销售在税种之间的差异性和不可相互适用性，12366坐席员将各税种有关视同销售的规定归纳如下：增值税视同销售方面主要有两项。第一，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。第二，对于东北地区和中部地区扩大增值税抵扣范围企业的固定资产，税法规定，纳税人的下列行为视同销售货物：将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售的固定资产净值为销售额。

　　营业税方面视同销售规定较少。《营业税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其自建行为视同提供应税劳务。转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。同时规定单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。国家税务总局《关于有价消费卡征收营业税问题的批复》（国税函[2004]1032号）就应税劳务的视同销售规定，消费者持服务单位销售或赠予的固定面值消费卡进行消费时，应确认为该服务单位提供了营业税服务业应税劳务，发生了营业税纳税义务，对该服务单位应照章征收营业税。其计税依据为，消费者持卡消费时，服务单位所冲减的有价消费卡面值额。

　　企业所得税视同销售方面的规定较多。除文章开头的两项规定外，《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条规定，纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。据此规定，企业的非货币性交换、债务重组涉及资产的，由于收入额和支付额以资产替代，其资产都应按视同销售处理。国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。此外，国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。文件还就企业分立业务作出规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。

　　就房地产企业的开发产品方面，税法作了专门规定，国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。