生产、生活性服务业增值税加计抵减核算问题

　　这几天，凡人不断收到来自各地的咨询：凡人老师，增值税加计抵减10%该怎么记账啊。凡人很坚定地说，对于实际发生的加计抵减的税额，贷记“其他收益”科目核算，并记入当期收益计算并缴纳所得税，同时将财政部会计司的“关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读”答复发给大家。但是大家都紧接着咨询：这个核算我们知道，对实际抵减的该这样核算，但是对于当期没有实际抵减的加计抵减税额（或者是只抵减了一部分的加计抵减税额）的，会计上该如何核算？

　　这还真是个问题。财政部会计司的解读中，只给出了实际抵减的会计处理，那么待抵减的部分要不要进行会计核算？该如何进行会计核算呢？

　　凡人的答案是肯定的。未实际抵减的待抵减税额也需要会计核算。如何核算，主要需要解决几个方面的问题。

　　一：企业实际加计抵减的税额是政府补助

　　2017年5月10日，财政部修订发布的《企业会计准则第16号——政府补助》明确规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。具有两个主要特征：一是来源于政府的经济资源。经济资源可以是货币性资产，也可以是非货币资产，只要企业收到的经济资源来源于政府。二是无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

　　增值税改革后的加计抵减税额从实质上看，一是符合规定的企业因为增值税制度的设定，获取了额外的增值税进项税额抵减，这种实际抵减形成的企业实际缴纳税额的减少，纳税义务的减少也是一种来源于政府的经济资源。二是企业依法获取的增值税额的额外抵减，并不需要为之付出对价，完全是政府对企业的一种无偿的补助行为。因此，从经济实质上看，增值税加计抵减税额完全符合“政府补助”的定义和特点，是一种政府补助。

　　二：实际加计抵减税额需要通过“其他收益”科目核算

　　政府补助在会计处理上区分两种情况，一种是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的补助，这部分补助需要确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。一种是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的补助，直接计入当期损益或冲减相关成本。对于增值税新政中的加计抵减税额，是对企业已经发生的增值税费用给予额外扣除的补助，属于与收益相关的政府补助，直接计入当期损益或冲减相关成本。

　　《企业会计准则第16号——政府补助》中，新增了一个损益类会计科目“其他收益”，专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

　　在财政部会计司的解读中，直接给出了企业实际享受加计抵减税额（即实际收到政府补助）的核算分录“实际缴纳增值税时，按应纳税额借记‘应交税费——未交增值税’等科目，按实际纳税金额贷记‘银行存款’科目，按加计抵减的金额贷记‘其他收益’科目。”

　　三：加计抵减的计提、调减、结余如何核算

　　首先要解决的，实际加计抵减时使用“其他收益”科目核算，那么对于企业在享受加计抵减税额过程中的其他活动——计提、调减、结余等，要不要进行会计核算的问题。很有一部分人认为不需要核算，需要通过辅助账的形式辅助进行申报表填报管理。其实，在《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）中，这个问题早有明确规定——“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”。

　　那么，接下要解决的就是如何核算的问题。2016年，财政部为配合全面营改增试点，印发《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号印发），规范增值税会计处理。但是，因为当时并没有加计抵减制度，《增值税会计处理规定》中，“应交税费”科目下并没有规定核算加计抵减税额的明细科目，也没有规定在“应交增值税”等明确账下设置用于核算加计抵减税额的专栏，给加计抵减税额的核算带来了问题。

　　此次增值税制度改革后，增值税核算中还有一个明细科目“待抵扣进项税额”发生了变化，可以通过对该明细科目核算范围的调整实现加计抵减税额的核算。

　　《增值税会计处理规定》规定“待抵扣进项税额”明细科目，主要核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括两部分事项：一是对纳税人取得不动产或不动产在建工程，准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；二是实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

　　2019年4月1日起，按照增值税新政规定，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。“待抵扣进项税额”不再核算纳税人取得不动产或不动产在建工程，准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。

　　该明细科目的核算范围第一项可以调整为“生产、生活性服务业一股纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”，并下设“加计抵减额”栏目。具体账务按加计抵减的三种情形分别处理如下：

　　（一）纳税人应按照当期可抵扣进项税额计提当期加计抵减额

　　借：应交税费——待抵扣进项税额——加计抵减税额

　　货：其他应付款——待实现加计抵减税额

　　（二）纳税人发生已加计抵减进项税额转出调减加计抵减额

　　按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　借：其他应付款——待实现加计抵减税额

　　货：应交税费——待抵扣进项税额——加计抵减税额

　　调减后，当期期末“应交税费——待抵扣进项税额——加计抵减税额”贷方余额，即为《关于深化增值税改革有关政策的公告》中“当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额”。

　　（三）实际抵减加计抵减税额

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款

　　应交税费——待抵扣进项税额——加计抵减税额

　　同时，按实际抵扣额

　　借：其他应付款——待实现抵扣进项税额

　　贷：其他收益——加计抵减税额

　　实际抵减时，按照《关于深化增值税改革有关政策的公告》，分为三种情况

　　一是抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；

　　二是抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

　　三是抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

　　（四）加计抵减政策执行到期后处理

　　加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。纳税人应将“应交税费——待抵扣进项税额——加计抵减税额”贷方余额冲回。

　　借：应交税费——待抵扣进项税额——加计抵减税额

　　货：其他应付款——待实现加计抵减税额

　　四：行业变动后未抵扣的加计抵减税额如何处理

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定，纳税人能否适用加计抵减政策，取决纳税人的税属行业确定。而纳税人税属行业的确定，按照纳税人邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重是否超过50%确定。纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，如果当年纳税人销售额结构发生变化，四项服务业销售额占比未达到50%的，其下一年度就不能适用加计抵减税额的政策，如果该纳税人年末尚有结余未实现的加计抵减税额，则在下一年度内不得抵免。但是，如果纳税人第三年度又符合加计抵扣税额的行业要求，以前年度结余的未实现的加计抵减税额是否能够继续抵减需要予以明确。