未实现的汇兑损益是否需要纳税调整

　　一、问题

　　因汇率变动，外币账户应收账款、应付账款等科目，期末确认的未实现的汇兑损益是否纳税调减或调增?

　　汇兑损益包括汇兑收益和汇兑损失，究其来源，可能是实际发生的，也可能因期末汇率变动计提的汇兑损益。因货币兑换、款项支付产生的汇兑损益就是当期实际发生的，应该计入当期所得税收入或者在当期企业所得税前扣除，这是没有争议的。那么期末外币账户根据汇率变动计提的汇兑收益，是否需要计入所得税收入，计提的汇兑损失是否能在当期所得税前扣除呢?

　　二、政策分析

　　关于汇兑收益，《实施条例》将汇兑收益列入其他收入，不需要区分已实现和未实现。因此可以合理推论，不管是否实际发生，当期确认的汇兑收益不需要纳税调减的。

　　关于汇兑损失，根据《实施条例》三十九条，因货币性项目(包括货币性资产和负债)期末折算产生的汇兑损失，准予税前扣除。很明显这里的汇兑损失包含了已经实现和未实现的情况。根据企业会计准则19号，货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。

　　非货币性项目产生的汇兑损失如何处理呢?根据企业会计准则19号，非货币性项目不产生汇兑损失。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、预付账款等。以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产(股票、基金等)，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动(含汇率变动)处理，计入当期损益。

　　因此，由于汇率变动确认的汇兑损失和汇兑收入在企业所得税前均不需要纳税调整，处理口径是一致的。

　　这里不得不提另一个文件——《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)，摘录如下：

　　该文件规定外币货币性项目因汇率变动确认的汇兑损益(包括收益和损失)，需要做纳税调整，只有在实际处置或者结算时才能计入所得税收入或者支出。有人认为264号文是对《实施条例》的补充，进一步明确了汇兑损益计入所得税的时点。实际上不是的，该文件下发的目的是：为保证2007年度企业所得税汇算清缴工作顺利进行，做好企业所得税法实施的衔接工作，就2007年度内资企业所得税汇算清缴的有关问题所做的补充通知。可见，该文件仅仅是对2007年度企业所得税汇算清缴所做的补充通知，不具有普遍适用性。而且财税[2007]80号已经于2011年2月21日起全文废止，国税函[2008]264号于2016年5月27日起全文废止。因此，在探讨汇兑损益的所得税事项时，根本不需要参考264号文。

　　三、结论

　　通过以上分析可以得出结论，由于汇率变动计入当期损益的所谓未实现的汇兑损益是不需要进行纳税调整的。