投资性房地产核算的会计与税法差异

　　2008年10月份之前的解读——

　　一、准则“亮点”

　　1、财政部下发的《企业会计准则第3号——投资性房地产》包括：已出租的土地使用、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产的目的就是要赚取租金或资本增值，这是与存货、固定资产和无形资产相区别的关键点。

　　2、会计处理可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导，谨慎使用公允价值。

　　3、投资性房地产一定条件下可采用公允价值计量模式，但应当具备两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

　　4、公允价值计量模式下不计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备，但应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”，贷记“公允价值变动损益”。反之，作相反的分录。这就为企业操纵利润提供了运作空间。

　　需要注意的是：企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　二、成本模式下

　　在会计核算方面，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定处理;对于无形资产形式的投资性房地产应当比照《企业会计准则第6号——无形资产》的相关规定处理。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，并计提相应的减值准备。具体财税处理如下：

　　(一)投资性房地产增加的处理

　　《准则》规定，投资性房地产入账价值应当按照取得时的成本进行初始计量，这与普通资产的核算标准相同，通过设置“投资性房地产(成本)”科目，单独计价、单独确认、单独批露。

　　1、外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费;自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;

　　2、对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据《企业会计准则第17号———借款费用》的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值;

　　3、其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关准则的规定确定。比如债务重组转入的投资性房地产应按《企业会计准则第12号——债务重组》的规定处理。

　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价;购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。对于发生的利息费用，《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)规定，为购置、建造和生产固定资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

　　可见，对投资性房地产初始成本的计量会计与税法处理基本相同，只是涉及一些特殊事项时(如债务重组、非货币性资产交换等)根据其相关准则规定分析相关财税差异，在此不加赘述。

　　(二)折旧和减值准备的计提

　　按照固定资产和无形资产的相关规定，按(期)月计提折旧或进行摊销，借记“其他业务支出”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目

　　按《企业会计准则第8号——资产减值》规定，投资性房地产减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。并且，一经确认，不得转回。

　　总之，对于成本法下的财税差异，会计制度及旧准则与税法的差异有些仍继续存在，简单列举如下：

　　1、新会计准则(第8号)要求资产提取减值准备，计入相应的成本费用，且资产减值准备一旦提取，不允许转回。而税法规定，除了坏账准备外，其他资产减值不允许税前列支。

　　2、在固定资产的折旧方面，两者间仍存在一系列差异，需要进行纳税调整：

　　第一，折旧范围。4号准则规定：除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。而在税法中规定，除上述情况外，还有土地、房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产以及经批准封存的固定资产等不得在税前提取折旧。

　　第二，折旧年限。4号准则要求企业在考虑生产能力或实物产量、预计有形损耗和无形损耗以及法律或者类似规定对资产使用的限制后综合估计会计折旧年限。而税法中对不同类别固定资产的最短折旧年限有硬性规定，对企业取得已使用过的固定资产如何确定剩余折旧年限也有规定，相关文件参见国税函[2003]1095号及国税发[2004]80号、82号等。

　　第三，折旧方法。4号准则中规定可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。对于其中的加速折旧法，税收制度中是有条件地许可，相关文件参见国税发[2003]113号、国税发[2004]80号、82号等。

　　第四，预计净残值。4号准则要求企业合理确定，但税收制度中规定：内资企业的净残值统一为5%，外商投资企业统一为1O%，在能说明理由的情况下也可不预留。

　　此外，还有一类属于新会计准则衍生出来新差异，以无形资产准则中有关土地使用权方面为例，新准则对无形资产的概念作了重新界定，引入了残值的概念，改变了无形资产的初始计量、摊销范围和方法、减值和研究开发费用的处理。新准则虽然变化较多，但与税法之间依然存在着不小的差异。

　　1、对投入无形资产的计量不同

　　新准则规定，投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为其入账成本，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

　　非货币性资产交换中换入无形资产的计价不同《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，如果一项交换未同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

　　税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期所得或损失。

　　2、超过正常信用条件延期支付取得无形资产的计价不同

　　新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，资本化或计入当期损益。

　　税法不考虑资金的时间价值因素，仍以购买价款作为无形资产的计税成本。

　　3、无形资产摊销的范围不同

　　新准则规定，使用寿命有限的无形资产可以摊销，使用寿命不确定的无形资产不得摊销。税法则规定，除自创或外购的商誉不得摊销外，其他无形资产均可以摊销。

　　4、无形资产摊销的方法不同

　　新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，可以是直线法也可以是余额递减法和工作量法，但摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。《企业所得税暂行条例实施细则》规定，无形资产应当采取直线法摊销。

　　5、无形资产摊销的期限不同

　　新准则规定，使用寿命有限的无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止进行摊销。

　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧，无形资产应当采取直线法在不短于合同规定的使用期间内摊销。

　　另外，《企业所得税暂行条例实施细则》规定，受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销。法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销。法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。

　　二、公允价值模式下

　　相关税法规定，对于投资性房地产，应按实际发生的成本计量，通常情况下，不得调整固定资产和无形资产的账面价值，除非符合《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)规定的“国家统一规定的清产核资;将固定资产的一部分拆除;固定资产?? ?生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失;根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误”。或者根据2005年9月国税总局印发的《企业财产损失税前扣除管理办法》第l3号令之规定，财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除和经审批扣除两种，资产在因销售、变卖、正常损耗发生的正常损失，在证据确凿的情况下，一律不再需要审批，企业在有关财产损失实际发生当期申报扣除即可;而需经税务机关审批才能在企业所得税前扣除的非正常损失，仅指“因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任”，导致的财产损失，方可作为财产损失在税前扣除。

　　由此看出，在公允价值模式下，二者存在明显的差异：会计上在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销;而税务上按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，并对投资性房地产计提折旧或摊销。

　　三、对投资性房地产与其他资产相互转换

　　1、在成本模式下,

　　(1)由自有房地产或存货转入投资性房地产

　　借：投资性房地产(成本)(按转换日的原账面价值)

　　固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备

　　累计折旧、累计摊销

　　贷：固定资产、无形资产或开发产品

　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　(2)由投资性房地产转入自有房地产或存货

　　借：固定资产、无形资产或开发产品(按转换日的原账面价值)

　　投资性房地产减值准备

　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　贷：投资性房地产(成本)

　　固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备

　　累计折旧、累计摊销

　　2、公允价值模式下

　　(1)将用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货

　　转换日，按投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”或“开发产品”，按该项房地产的成本，贷记“投资性房地产(成本)”，按累计公允价值变动贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”，按期差额贷记或借记“公允价值变动损益”。

　　(2)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　借：投资性房地产(成本)(按转换日的公允价值计量)

　　固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备

　　累计折旧、累计摊销

　　公允价值变动损益(公允价值小于账面价值的差额)

　　贷：固定资产、无形资产或开发产品

　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　资本公积——其它资本公计(公允价值大于账面价值的差额)

　　投资性房地产减值准备

　　3、企业在处置该项投资性房地产时，原计入损益的“公允价值变动损益”和计入所有者权益的“资产公积(其他资本公积”)的金额，应当转入处置当期的损益“其他业务收入”。

　　税法规定，投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下，应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失，与《准则》中成本模式下的计价方式相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)的规定，应视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。

　　四、公允价值的延伸

　　我国引入公允价值模式是参照国际会计准则制定的，但考虑到我国的公允价值评价机制尚不完善，因此，从这个角度讲，这是与国际会计准则的趋同而非照搬。对公允价值的计量尤其在新准则中具有中国特色。

　　1、公允价值在新准则中处于非主导地位，只有当历史成本明显不合理的时候才考虑公允价值，历史成本仍然占据主导地位。

　　2、在现实会计环境中，对公允价值的运用持谨慎态度，因为公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值，这些都需要一定的主管判断性。而且，我国公司治理还存在许多缺陷，会计人员的道德水平和职业能力参差不起，一些高管道德观和诚心意识缺失。

　　3、公允价值计量实际操作难度大。有一些财务报表项目公允价值不容易确定，无法保证会计信息的客观性、可核实性。

　　对于公允价值模式下投资性房地产的财税处理，可以参照根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定。

　　举例：2007年12月20日，甲公司将一栋盖好的厂房出租给乙公司，该厂房总造价为80万元。甲公司采用公允价值模式计量，2008年底，该厂房的市场价格(公允价值)为100万元。2009年底，该厂房的市场价格(公允价值)为90万元。2010年底，甲公司将该厂房出售，取得价款100万元。假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，甲公司每年实现的会计利润均为100万元，所得税税率为30%，无其他纳税调整项目。

　　1、2007年12月20日，厂房建成，应按实际发生的成本入账。

　　借：投资性房地产(成本)　　80万元

　　贷：在建工程　　80万元

　　2、2008年12月31日，该厂房的市场价格为100万元，账面价值为80万元，根据《准则》的规定，应按市场价格对投资性房地产的账面价值进行调整，差额20万元计入当期损益;另外，采用公允价值模式的，不需要对投资性房地产计提折旧。

　　借：投资性房地产(公允价值变动)　　20万元

　　贷：公允价值变动损益　　20万元

　　税务上计提折旧4万元(80÷20)，不确认房价上涨产生的所得，会计处理比税务处理多计收益24万元(20+4)。因此，甲公司在申报2008年所得税时，应调减应纳税所得额24万元，应交企业所得税22.8万元[(100-24)×30%]。

　　此时，资产的账面价值为100万元，资产的计税基础为76万元(80-4)第18号的规定，二者之间的暂时性差异为24万元(100-76)，属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债7.2万元(24×30%)。

　　借：所得税费用-当期所得税费用　　30万元(22.8)

　　贷：应交税费——应交所得税　　22.8万元

　　借：所得税费用-递延所得税费用　　7.2万元

　　贷：递延所得税负债　　7.2万元

　　3、2009年12月31日，该厂房的市场价格为90万元，账面价值为100万元，差额应计入当期损益。

　　借：公允价值变动损益　　10万元

　　贷：投资性房地产(公允价值变动)　　10万元

　　2009年，税务上计提折旧4万元，不确认资产跌价产生的损失，会计处理比税务处理多计损失6万元(10-4)。因此，甲公司在申报2009年所得税时应调增应纳税所得额6万元，应缴企业所得税31.8万元[(100+6)×30%]。

　　此时，资产的账面价值为90万元，资产计税基础为72万元(80-8)，二者之间的差额18万元(90-72)为累计应确认的应纳税暂时性差异。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为5.4万元(18×30%)，该科目年初余额为7.2万元，在资产负债表债务法下，应转回递延所得税负债1.8万元(7.2-5.4)。

　　借：所得税费用-当期所得税费用　　30万元(31.8)

　　贷：应交税費———应交所得税　　31.8万元(33)

　　借：递延所得税负债　　1.8万元

　　贷：所得税费用-递延所得税费用　　1.8万元

　　4、2010年12月31日，甲公司将该厂房出售，取得价款100万元。

　　借：银行存款　　100万元

　　贷：其他业务收入　　100万元

　　借：其它业务支出(其他业务成本)　　90万元

　　贷：投资性房地产(成本)　　80万元

　　投资性房地产(公允价值变动)　　10万元

　　同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入

　　借：公允价值变动损益　　10万元

　　贷：其他业务收入　　10万元

　　2010年，税务上计提折旧4万元;确认厂房转让收入100万元、计税成本68万元(80-12)，即确认转让所得32万元(100-68)，税务处理比会计处理多计所得18万元(32-4-10)。因此，甲公司在申报2010年所得税时应调增应纳税所得额18万元，应缴企业所得税35.4万元[(100+18)×30%]。

　　此时，厂房账面价值为零，计税基础(成本)也为零，年初递延所得税负债余额5.4万元应当全部转回。

　　借：所得税费用-当期所得税费用　　30(35.4)万元

　　贷：应交税费——应交所得税　　35.4万元

　　借：递延所得税负债　　5.4万元

　　贷：所得税费用-递延所得税费用　　5.4万元