政府补助收入潜藏企业所得税税收风险

某医疗用品股份有限公司成立于1996年11月27日；注册资本：1266万元；经营范围：三类6864医用卫生材料及敷料、二类6808腹部外科手术器械、6823医用超声仪器及有关设备制造，销售。自营和代理各类商品及技术的进出口业务。企业为国家高新技术企业，企业所得税归地税征管。2012年度主营业务收入为544.02万元，账面利润7.80万元。

经过实地检查发现，截至2012年底，企业收到财政性补助资金明细如下表：

2012年企业通过未分配利润科目列支研发支出1685100元，冲减政府补助收入1685100元。企业没有通过损益科目处理财政补贴收入，而是通过“利润分配-补贴收入”科目支出了研发支出。上表中的14项政府补助资金均有政府相关文件证明，并明确资金用途和管理办法。但与其实际支出的用途比对核实发现，有11项不符合不征税收入条件，合计金额60.51万元。其中：及等4项（7、9、11、14）系事后补助，其实际发生费用已进入当期损益扣除；等7项（2、3、4、5、6、8、13）与实际用途不符。根据财税2011年70号文件规定，上述11项合计60.51万元财政性补助收入不符合不征税收入的规定，其中属事后补助的8.51万元应直接调增应纳税所得额，其他7项52万元由于相关费用已经在所得税前列支，也应直接调增应纳税所得额。

1.《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的作为不征税收入的三个条件： （1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

2. 根据企业所得税法实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

检查人员从内外两方面入手：

外部调查：从外部调查取证是为了核实该单位是否存在收到财政补贴收入不入账的情况。首先，通过对政府相关部门网络平台发布文件的关键字搜索，采集该单位近年来收到的财政补贴收入数据，进行汇总归纳分析。其次检查人员向科学技术局、科学技术和知识产权局、当地人民政府等相关部门核实了该单位近年来收取的财政补贴收入。

内部检查：检查人员对该单位取得的每一笔政府补助收入，详细调阅了相关的各项补助资金的政府发文、资金用途和管理办法，以及实际使用时的凭证、支付依据，为企业所得税纳税调整提供了有力的证据支撑。

2012年1月31日，企业通过未分配利润科目列支研发支出1685100元，冲减政府补助收入1685100元，其中1080000元符合不征税收入条件，其支出未进入成本费用税前列支，其他财政补助收入605100元未专款专用，不符合不征税收入条件，应调增应纳说所得额605100元，补缴企业所得税90765元。

（一）税务机关应充分利用第三方数据收集企业获取财政补助数据：（1）对于在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。（2）对于企业近年来取得的财政性资金，注意核查该项资金是否专款专用、是否为事后补助、是否符合财税〔2011〕70号规定的作为不征税收入的三个条件。

（二）在对企业实地检查时，重点检查企业其他应付款项、长期应付款、递延收益等科目，这些科目往往关联着企业收取的政府补助收入。税务机关在检查企业政府补助收入时应重点核查以下几个方面的问题：

1.企业有无将不符合条件的财政性补助收入作为不征税收入处理。不是所有规定资金专项用途的资金都符合不征税收入，例如，政府为支持企业开拓海外市场，鼓励企业参加国外大型展销会，在企业参展后根据企业实际支付成本给予一定比例的参展补助，该笔资金虽然规定了资金用途，但企业发生的成本费用已经实际列支，也不可能做到专款专用，这部分补贴收入应该并入当年的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

2.企业有无混淆资金用途。如企业取得引进人才补助用于基础建设，环境保护补助用于普通员工福利，甲项目的研发补助用于乙项目的科研开发。如果企业混淆了资金用途，该补助收入则违反了财税〔2011〕70号关于专款专用的规定，应计入当年企业所得税应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

3.企业有无有意无意混淆不征税收入和免税收入，将不征税收入作免税收入处理。不征税收入用于支出所形成的费用以及用于支出所形成的资产，其相关费用以及资产的折旧、摊销等都不得在计算应纳税所得额时扣除，而免税收入则不存在此种限制。因此免税收入是一种税基式的减免优惠，而不征税收入是一种递延式纳税优惠。一定要注意企业有无将不征税收入形成的成本费用在税前扣除，形成的资产有无提取折旧或摊销。

4.五年内未使用的补助收入有无及时计入第六年的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这也是税务检查容易忽视的问题，税务机关应充分利用第三方数据收集五年前企业获取财政补助数据，重点检查企业其他应付款项、长期应付款、递延收益等科目，分析有无超期未申报收入。

5.审核补助资金的使用是否真实发生。部分企业为了在五年内消化补助收入，采用虚列费用的手段，直接转移该部分补助收入。检查时，除对支付凭证的合规性、合法性进行审核，还应关注是否现金支付以及交易相关合同协议内容，必要时可延伸收付单位个人调查取证。如查明企业股东个人支取，除调整企业所得税应纳税所得额，还应对股东个人征收利股红个人所得税。