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一、纳入城区规划的乡村土地并不一定就属于城市所在区域，也并不必然一定会在城镇土地使用税征税范围之内。只有属于城区范围的乡村才属于税法所言的“城市”，才能对其范围内的应税土地按照城市土地适用税率依法征税。 首先，纳入征税范围的“城市”范围应当仅是城市建成区域，而不应扩大至城市规划区。地税局按照Z县级市城区规划范围作为城镇土地使用税征税范围是缺乏法律依据的。 虽然，现行税法对纳入城镇土地使用税所指的“城市”范围并未给出明确解释。但是，这个“城市”绝非行政区域概念，而应当是地理概念。城市，是指具有一定规模的工业、交通运输业、商业聚集的以非农业人口为主的居民点。中国的城市并不是地理学上的城市化区域，而是一个行政区划单位，管辖以一个集中连片或者若干个分散的城市化区域为中心，大量非城市化区域围绕的大区域。所以市的面积并不能反映城市化的区域即地理学意义上城市的面积。我国统计部门普遍使用“建成区”这一口径来反映一个市的城市化区域的大小。城市区域即建成区具体指一个市政区范围内经过征用的土地和实际建设发展起来的非农业生产建设的地段，包括市区集中连片的部分以及分散在近郊区域城市有密切联系，具有基本完善的市政公用设施的城市建设用地（如机场、污水处理厂、通讯电台）。从广义上讲，建成区是指城市行政范围内，实际建成或正在建成的、相对集中分布的地区。它是城市建设发展在地域分布上的客观反映。包括市区集中连片的部分，以及分散到近郊区内、但与城市有着密切联系的其他城市建设用地。建成区标志着城市不同发展时期建设用地状况的规模和大小。中国的城市建成区一般不包括市区内面积较大的农田和不适宜建设的地段。本案中A乡属于Z县级市城乡结合部，虽部分具有城市特征，但是大部分仍是以耕地为主的农村，因此，贸然将其完全定位于城市建成区似有不妥。 《城乡规划法》第二条“本法所称规划区，指城市、镇和村庄的建成区以及因城乡建设和发展需要，必须实行规划控制的区域。”因此可见，规划区不能等同于实际占有区域。不但城市有规划区，连镇和村都有规划区。规划区可大可小，可以在不同时期有不同的地域范围。城市规划区范围会远远大于城市建成区。它一般包含三个层次:①城市建成区。在这一范围内用地管理的主要任务是合理安排和控制各项城市设施的新建和改建，进行现有用地的合理调整和再开发。②城市总体规划确定的市区(或中心城市)远期发展用地范围。这部分包括建成区以外的独立地段，水源及其防护用地，机场及其控制区，无线电台站保护区、风景名胜、文化遗迹地区等。③城市郊区。它的开发建设同城市发展有密切的联系，因此需要对这一区域内城镇和农村居民点各项建设的规划及其用地范围进行控制。因此，以规划区来代替城市建成区是不妥的。 其次，城区是以市政府驻地驻地和建设延伸为依据来定位的，它远小于城市规划区。在此范围之内的乡镇都是城区范围。这才应是征税的真正范围。具体而言，又分为设区市和不设区市两个类型，其各自有各自的标准。 设区市的市区是指： （一）市辖区人口密度在1500人/平方公里及以上的，市区为区辖全部行政区域； （二）市辖区人口密度不足1500人/平方公里的，市区为市辖区人民政府驻地和区辖其他寄到办事处地域； （三）前款市辖区人民政府驻地的城区建设已延伸到周边建制镇（乡）的部分地域，其市区还应包括该建制镇（乡）的全部行政区域。 设区市的其他地区分别按本规定的镇、乡村划分。 县级市属于不设区市，其市区是指： （一）市人民政府驻地和市辖其他街道办事处地域； （二）市人民政府驻地的城区建设已延伸到周边建制镇（乡）的部分地域，其市区还应包括该建制镇（乡）的全部行政区域。不设区市的其他地区分别按本规定的镇、乡村划分。 由此可知，城区只有延伸到周边乡镇部分区域，市区才能包含这些乡镇的全部区域。县级市城区范围就是市政府实际驻地建设区域以及延伸到的乡镇。 那么本案中位于Z县级市城区规划范围内A乡是否属于城市的城区呢。本案中Z市作为县级市,其城区建设已经包括了三环以内，延伸到A乡部分区域，因此该乡应当做成城区对待。赵某的销售中心位于二环路，虽然行政上是属于该乡管辖的行政村，但是仍属于城镇土地使用税征税范围，仍应按照“城市”来对待。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。赵某的销售中心已经位于城市范围并实际使用土地，如果所使用土地属于法律所列举的应税土地，则理应成为纳税人。 二、集体土地包括集体建设用地，但是并非所有集体土地都属于城镇土地使用税征税范围。 我国的土地分为国有土地性质和集体土地性质两种。对于国有土地又按照用途分为国有工业用地、商业用地、医疗慈善用地、事业单位用地、军队用地等多个类型。集体土地则只有两种，即集体农用地和集体建设用地。集体农用地又分为集体耕地、园地、林地、废弃地等。 本案中，赵某的销售中心所租用的其父亲集体住宅土地属于集体建设用地，该土地用于商业经营，则应当属于征税范围；所租用的村委会集体机动地属于耕地性质，和村民耕地性质一致，不属于税法所列举的征税范围。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条规定：“ 新征收的土地，依照下列规定缴纳土地使用税:(一)征收的耕地，自批准征收之日起满1年时开始缴纳土地使用税;(二)征收的非耕地，自批准征收次月起缴纳土地使用税”。由此可见，耕地只是预备性的潜在征税土地，只有被征用后才能成为城镇土地使用税征税范围，在此之前是不应征税的。财税（2006）56号文规定的是实际使用集体建设用地，但是尚未办理流转手续得情形，其前提是已经被批准为“集体建设用地”性质，而非违法占用集体耕地从事商业经营性质。财税（2017）29号文规定的应税情形也仅是从村集体租赁的集体建设用地，而非集体农用地性质。税务机关无权随意扩大税收政策适用的外延，更无权随意扩大征税范围。 三、税务机关无权将实际进行商业用途的耕地自行定位成集体建设用地。 农村集体土地只有被征用后才能成为集体建设用地，而征用是必须遵循《农村集体土地征用补偿与安置办法》的。征用主体是县以上国土部门而非他人。只有其才能判定哪块集体土地是建设用地。税务机关无权判定集体土地是耕地性质还是建设用地性质。对于仍属于耕地性质的非建设性质用地是不应征税的。因此，本案中税务机关按照“实质重于形式原则”出发，根据销售中心已经在集体土地上修建房屋进行商业经营来判断其已经成为建设用地是没有任何法律依据的。集体土地被征用后，原来集体承包土地证会被国土部门依法收回，而被重新授予《集体建设用地使用者》。这是有着严格的法律程序的，不能由哪一单位或个人随意行使。而且，“实质重于形式原则”仅是会计上的一种判定原则，税务机关不能随意使用。税务机关征税必须以事实为基础，尊重既定客观事实，而不能主观臆想随意自由裁量某个经济行为的性质。 四、销售中心与法人赵某父亲的协议合法有效，税务机关无权判定无效。 平等合法真实自愿的合同是受《合同法》保护的，税务机关无权撤销合法的民事合同。销售中心虽然是赵某的个人独资企业，不具有公司制的法人地位，但是赵某父亲财产与之仍有严格界限，虽然赵某需要供养其父亲，将来亦可能继承其遗产。赵某父亲的财产即其名下房屋是受《物权法》保护的，在其遗赠给赵某之前，永远是赵某父亲一人独有，与赵某无关，更与赵某的销售中心无关，二者不能混为一谈。税务机关凭借赵某与其父亲是父子关系以及销售中心是赵某的自有企业为由，将赵某父亲财产与销售中心混为一谈来判定租赁行为是一种自用房产土地行为是毫无根据的，且于法站不脚的。 财税（2008）24号文明确规定，赵某父亲出租自己的住房是可以免缴城镇土地使用税的。 拓展思考 《河北省城镇土地使用税实施办法》第六条规定：“设区的市市区、县级市市区、县城、建制镇的范围，依照行政区划确定”。这就涉及到一个关键性的市区范围界定问题。任何一个市的市区范围都很难一成不变，随着经济发展应当都是不断扩大的。如何随时规定城区四至，如何随时调整并向社会发布，以及在老的市区逐渐扩大而新的市区范围尚未得到有权机关同意调整发布前，如何对新增加的市区范围内土地征税又必将成为一个不容回避的问题。同时，第七条规定：“ 设区的市、县（市）人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在本办法第六条确定的适用税额幅度内，制定相应的适用税额标准。其中，经济落后地区的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本办法第六条规定适用税额的百分之三十。设区的市、县（市）人民政府制定的适用税额标准报省人民政府批准后执行”。该条明确授权了市、县级政府对于土地等级划分和确定税额的权利。但这就带来了一个现实问题：在行政区域内已经被列入二级地段、但是却不属于市区范围的乡村和沿线公路沿线是否应当征税。如对其征税，是否超越了国家层面《城镇土地使用税条例》关于征税范围并未包括“乡”这一征税范围。如上文论述，对列入城区的“乡”可以征城镇土地使用税，而且可以按照城市地段税率标准来征税，但是对明显位于偏远农村的水源地、公路沿线土地，如果仅因为其属于政府规划的二级地段原因而予以征税，是否具有法律风险呢，是否涉嫌扩大征税该范围呢。再有，如对其征税，却对未被划入二级地段的其他经济发达程度可能相对更高的乡不征城镇土地使用税，是否又有违背税法公平原则呢。 多年来，全国各地违法占用集体土地从事商业经营情形非常普遍。一些地方政府为了促进经济发展，对其违法占地行为并未全部进行处罚，甚至可能一些地方的国土部门还会出具同意其使用土地的书面便函证明。但是，税务机关是否就可因此而认定违法占用的集体耕地就是税法所言的应税集体建设用地而予以征税呢。同时，如果土地违法，那么利用违法占地经营的所得是否为合法得利呢。如果不是合法所得，是否可以放弃征税呢。如果不放弃对其在违法占地上取得的经营收入利益征税，那么势必又会造成一个既认定了企业收入利润具有应税义务，又对房产土地征税难以找到法定依据的尴尬境地。 上述这些问题，并非完全是税务机关的业务水平所造成的，很多境况下税务机关是面临着征税依据不足、又不得不征税的法律风险的，因为诸如城镇土地使用税等征税范围是由政府决定的。政府如果不能做到各项涉及到征税范围等重大决定均能按照法定程序和权限依法作出，而仅是以通知名义要求税务机关落实其决定，则税务机关的税收执法风险将会是不可避免的。 作者：河北省遵化市地税局 高继峰 13930529096 |
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