虚开抑或偷税—刍议石化行业“变名销售”之司法定性

　　编者按：2018年1月21日，国家税务总局税收科学研究所在北京国家会计学院举办了为期两天的“新时代税收改革理论与实践”研讨会暨特聘研究员聘任仪式。1月21日，与会专家就新时代税收改革发展、美国税改影响分析、改革开放四十年税收变迁研究等进行了分组专题讨论；1月22日举行了特约研究员座谈会。在座谈会上，北京华税律师事务所刘天永律师作为特聘研究员发表了题为“石化行业变名销售税收征管疑难问题研究”的主题演讲如下（内容有删减，具体可参见后篇微信的研讨会学术文章）：

　　虚开抑或偷税—刍议石化行业“变名销售”之司法定性

　　尊敬的各位领导、与会专家学者：

　　我是北京华税律师事务所刘天永律师，非常荣幸接受国家税务总局税收科学研究所的聘请担任特聘研究员。根据国税总局税收科学研究所关于“深刻领会十九大精神、推进我国税制改革理论与实践创新”的学术研究要求，结合新时期税务机关对我国石化行业税收征管工作出现的新问题及我在涉税法律工作实践中的经验就石化行业的“变名销售”税收征管疑难问题汇报如下：

　　一、石化行业“变名销售”问题与征管现状

　　1、变名销售的偷税诱因及行为模式

　　石化行业变名销售，是指石化贸易企业在采购环节取得了上游开具的货物品名记载为沥青、芳烃等半成品燃料油或原油的发票，而在销售环节为其下游开具了货物品名记载为燃料油、汽油等成品油的发票，一进一出的发票品名不符。根据国家税务总局2012年第47号公告的规定，如果贸易企业在购销环节开受发票变名的，需要承担消费税的纳税义务。但由于这些实施变名的贸易企业未从事生产加工行为，在税务机关核准的应税税种中通常没有消费税，没有消费税的缴税记录。因此，国税总局依托金税三期系统在发票稽核比对方面的强大功能，分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单，涉及纳税风险户超300家，预警的税种是消费税，核心风险点为“变名销售”。

　　在石化行业内通常所呈现出的变名销售行为是以炼化企业为主导、以关联贸易企业为跳板，通过一系列交易与发票开具形式，将原油、沥青、芳烃等非应税消费品的发票变更为汽油、柴油等应税消费品发票，达到炼化企业偷逃消费税或虚假抵扣消费税税款的目的。

　　2、现阶段税务及司法机关查处方案偏离变名销售的问题本质

　　变名销售对国家消费税税款造成的损失严重，应当依法受到税务机关乃至司法机关的查处。但是现阶段税务及司法机关对石化企业变名销售的查处工作却与其背后的实际问题背道而驰，发生偏离，主要表现在两个方面：

　　首先是被调查及追责主体发生偏离。变名销售的核心主导和非法利益集中在石油炼化企业，但是总局预警的风险名单却不是石油炼化企业，而是那些配合、帮助石油炼化企业洗票、变票从中牟取微弱非法利益的石化贸易企业。这就导致地方上的税务机关、司法机关往往只是查处那些变票企业和协助变票的企业，而并没有对实际偷逃消费税的石油炼化企业实施调查和处理。

　　其次是调查主题及行为定性发生偏离。由于当前地方上的税务机关、司法机关对变名销售的责任主体追究上发生错误和偏离，也就无法准确认识到变名销售的偷税本质，而往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任。然而，变名销售真正带给国家损失的消费税税款，与国家的增值税税款没有任何关系，从法理分析来看，变名销售不符合虚开增值税专用发票的构成要件。换言之，变名销售的危害在与消费税，而查处的责任主题却偏离到了增值税上。

　　二、“变名销售”的行为定性问题

　　目前，全国各地部分司法机关对变名销售企业的查处已经走到了刑事诉讼的法院审理阶段，控辩审三方对此类案件争议最大的焦点就在于如何对变名销售进行定性，即司法审判视角下究竟应以逃税罪论处还是应以虚开增值税专用发票罪论处的问题。

　　1、“变名销售”不构成虚开增值税专用发票

　　目前，刑法第二百零五条规定在司法实践过程中出现的争议较多，核心围绕本罪是否为目的犯、结果犯等。我认为，从本条立法目的、法益侵害、犯罪本质及罪责性相适应等刑法理论基础角度出发，行为人成立本罪的应当以行为人在客观上具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失的后果为必要条件。这一观点也得到了许多国内知名刑法学者的支持，且在司法审判实践中出现了许多法院裁判案例支持了这一观点。

　　回归到变名销售上可以清楚地看到，变票企业、协助变票企业乃至石油炼化企业在实施变名销售交易的过程中并没有以非法获取增值税税款利益为目的，而且在客观上也不会造成国家增值税税款的损失，至于他们之间的购销交易事实是否属于“真实的购销交易”这一问题也不能仅凭发票变名而对其否定。当前之所以司法机关试图以虚开增值税专用发票犯罪追究变名企业的法律责任的主要原因在于前述的查处方案发生偏离，司法机关或无法对终端主导交易的炼化企业进行查处，或主动性地回避这一问题，以偏概全。

　　2、抓住“变名销售”的实质，从立案管辖入手改变现行司法查处方案

　　前已述及，变名销售的实质是石化行业内偷逃消费税、违规抵扣消费税税款的一种手段，其真正目的在于偷逃消费税，而非偷逃增值税。刑法上评价一行为时，必须坚持主客观相统一的原则，综合考量罪名的构成要件，避免定罪量刑失误，造成冤假错案。

　　综合考虑现阶段税务机关及司法机关对变名销售案件的联合办案模式，我认为在司法及税务执法实践过程中，各地司法机关要纠正当前普遍存在的对变票企业实施分地域管辖的现状，对以偷逃消费税为目的的变名销售案件要由有管辖权的公安机关以涉嫌逃税罪的罪名牵头并案实施立案侦查，同时在检察院审查起诉和法院审理时也要对变票的贸易企业和主导的炼化企业并案处理。惟此方可能够对变名销售案件的定性作出准确和判断和认识，亦能够分清主犯、从犯，并准确计算不同主体所获取的非法利益及国家整体上的税款损失后果，从而有效地积极挽回国家损失。

　　3、恪守“下位法不得与上位法相抵触”、“法不溯及既往”等基本原则

　　鉴于目前有效的消费税、增值税规定尚未上升为法律，仅为国务院制定的条例，实践中多为国家税务总局、财政部历年来颁布的规章、内部规范性文件，数量较为庞杂，法律级次较低，在具体处理“变名销售”的涉税案件中有关部门要恪守“下位法不得与上位法相抵触”、“法不溯及既往”等法律原则，以彰显税法的公平与正义。

　　三、对我国未来成品油消费税立法改革的建议

　　通过上述分析可以发现，“变名销售”问题的严峻，一是在于纳税主体偷逃消费税之主观恶意，二则是成品油消费税客观制度之不完善。党的十九大报告明确提出要“深化税收制度改革，健全地方税体系。”因而未来我国成品油消费税改革必须要沿着税制改革、中央与地方财政体制改革等方向进行：

　　1、消费税改为中央与地方共享税种

　　消费税流失形势之严峻，地方税收执法不到位是一个重要原因。一方面，消费税为中央税，地方财政无法从消费税的征收中获得利益，而另一方面，石化企业往往体量庞大，是地方财政的支柱产业。因此，地方政府不仅对于消费税的征收没有积极性，甚至越权作出行政允诺，牺牲消费税的征收换取地方税种的稳固，无形之中助长偷逃消费税的态势。因此，调节中央与地方对消费税税收利益的分配，兼顾中央与地方利益，或将消费税改革为中央与地方共享税种，从而充分调动地方政府对于消费税征管的积极性。

　　2、消费税征收环节改为零售环节

　　将消费税的征收环节调整到零售终端，可以充分发挥消费税的消费引导作用，真正实现消费税的立法意图，充分调动地方税收征管的积极性，从根本上缓解成品油消费地与税收实现地之间的背离，促进税收收入在地区间的公平分配，减少炼厂资金占用成本。

　　3、消费税款抵扣模式充分吸收借鉴增值税的成功经验

　　目前我国税务机关欠缺对消费税税款抵扣及凭证的监管，可以考虑利用现有增值税税控平台建立待抵扣消费税凭证的登记管理系统，或直接借鉴增值税抵扣模式将价内税改为价外税。

　　4、适当降低消费税税率

　　美国税改在一定程度上打响了国际税收的竞争，为了应对国际减税竞争趋势，综合考虑到石化行业税负成本过高的情况，可以考虑通过扩大征税范围同时降低税率的方式，提升我国石化行业在国际上的竞争力。