增值税立法的体系架构之我见

　　笔者认为，增值税立法应遵循税收法定原则、建立现代化的增值税制、税收中立、税收效率、考虑税收征管和比例原则。

　　1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，2019年11月27日，财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称意见稿）。我国从2008年开始，全国人大常委会预算工作委员会、财政部和国家税务总局组织人员长期研究增值税改革。财政部组织专家翻译了澳大利亚、德国、韩国、加拿大、新加坡、英国的增值税法典和欧盟增值税指令；国家税务总局货物和劳务税司与安永会计师事务所今年合作出版了《全球增值税和销售税指引（2018年）》。这些努力，为今天的增值税立法储备了理论资源和立法人才。

　　笔者认为，我国的增值税制源自欧洲模式。增值税对于欧盟非常重要，每个成员国要将本国增值税收入的一定比例上交给欧盟委员会，作为欧盟的财政收入。欧盟28个成员国，26个国家都是大陆法系国家。大陆法系立法注重目的、任务、概念与体系，尤其注重法典体系架构的建设。笔者就意见稿来探究其体系架构的理论问题。

　　政策目标与立法目的

　　我国是大陆法系国家，笔者认为，从立法经验看，我国的增值税法典不能是纯粹的法律理念集萃，也不能写成增值税说明书或操作守则，需要在法律理念与操作之间寻求平衡。增值税法典应具有方向性、方法性、全面性、开放性。尤为重要的是，增值税法典要保证法律框架的稳定，即完整的体系架构。

　　税收的政策目标是税制的顶层设计，政策目标有中心的目标，也有附随的目标。意见稿的政策目标包括构建科学的财税体制，为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间，促进产业转型升级，实现新旧动能接续转换，推动经济高质量发展，进一步发挥增值税筹集财政收入的作用。但笔者认为，在多个政策目标中，构建现代化与科学化的增值税制是中心目标。

　　税收立法需要确定立法的目的与任务，在税法中通常是用目的条款和任务条款来表达。目的条款要解释的是，怎样运用政策措施，去实现既定的政策目的，还需要解释措施背后更广泛的目的或政策企图，以及达到目的的路径。税法的目的条款与任务条款一般是在税法的第一条规定，但意见稿第一条规定的是增值税课税范围，遗失了目的条款和任务条款。

　　基本原则

　　法律原则是实现立法目的的行动规则。对于一些小的措施，可能只有一个原则；但对于其他一些措施，可能有多个原则，并形成原则的层级，这些原则一起作用来实现法律的目的。

　　笔者认为，增值税立法应遵循以下法律原则：

　　一是税收法定原则。根据法定原则，税收的课征需以法律为依据，即税收法律主义，这是税收形式的原理。但税收实质的原理是税收公平主义，即税收责任如何公平分担。

　　二是建立现代化的增值税制。适应生产力的发展，适合国情，敢于进行本土化的制度创新。

　　三是税收中立。增值税是一种中性税收，中性的理解是：其一，内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立，即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立，增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立，增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。其二，外部中立。外部中立要求进出口税收中立，欧盟增值税特别强调这一点。其三，财政中立。实现完全的抵扣权，使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者。

　　四是税收效率。增值税作为一个较新的税种，与传统所得税不一样的是，不太考虑个别正义，更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法典较少规定减免税措施，因而没有所得税在扣除方面的繁琐与复杂。同时满足理想法律基准的增值税，实在难以设计，因为这些标准可能是相互冲突的，如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向，是共同遵守的规定，有时可以分阶段侧重，这是一种实用正义。

　　五是考虑税收征管。即融入国家治理体系与治理能力现代化的目标，也是一种法律的实用主义。

　　六是比例原则。比例原则是具有宪法位阶的法律原则，即所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于目的的达成，并且为正确的措施，当有多个等价措施可供选择时，除非有紧急情事，原则上应将选择权让与相对人。通过选择权，更尊重当事人的自由选择，因而能将侵害在主观上止于最小。意见稿大量引进比例原则的应用，在一般计算与简易计算、免税与减税的放弃上，赋予增值税纳税人选择权。

　　增值税法律构成要件

　　从法律上讲，要准确界定增值税课征范畴，必须导入法律的分析模式，即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。意见稿接纳了国际立法规范，明确了增值税的法律构成要件（我国也称为增值税的基本要件）。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准，增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。对增值税法律构成要件的明确，使得增值税课税更为精准。

　　意见稿规定，增值税纳税义务必须满足以下法律构成要件：（1）在中华人民共和国境内（境内税）；（2）应税交易（Supply）与进口货物；（3）有偿（对价）；（4）应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）；（5）营业活动，不包括公益性事业；（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。

　　增值税与资本利得税

　　增值税与所得税（尤其是其中的资本利得税）、土地增值税（实际上也是一种资本利得税）有时很难区分。意见稿规定存款利息收入等不征收增值税，已经明确进行划分。按照欧洲增值税的理论区分：（1）资本利得税。储蓄（包括金融投资）获取的是消极所得（利息、股息、红利），从理论上讲，这种消极所得是一种纯粹的经济补偿，不属于增值税的增值额，不构成增值税税基，属于资本利得税。（2）增值税。增值税的增值额必须有投入劳动（工作、服务），即使投入的劳动是微不足道的。一般是积极所得，有交易、贸易与买卖的成分。

　　税率和法际协调

　　意见稿规定，我国的增值税标准税率是13%。笔者长期跟踪167个国家的增值税制。据笔者统计，到目前为止，全球167个国家的增值税平均标准税率是15.04%，从高到低排列，我国增值税标准税率处于第56位。

　　增值税法典是我国法律体系的一部分，必须与其他法律相协调，如宪法、民法、合同法、刑法以及税收征管法等，意见稿为此做了很大的努力。

　　（作者系中山大学法学院教授、博士生导师）