北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第2号 资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-货币资金

　　(五)针对大股东侵占货币资金及违规担保的审计程序

　　针对大股东侵占货币资金的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：

　　1.检查是否存在与实际控制人、大股东或高级管理人员的大额资金往来，例如对全部账户的银行流水执行检查程序，重点检查是否存在异常的、非以真实合理交易为基础的收付。如识别出异常迹象，可参照本提示三、(六)2的内容执行资金流水核查等程序。

　　2.通过检查董事会、股东会纪要，结合公开信息等渠道了解实际控制人、大股东财务状况，是否存在高比例股权质押的情况。当大股东存在财务困难时，重点检查是否存在通过借款、垫资、违规担保给大股东，或质押资产为其提供资金的情况。可获取并核对上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。

　　3.结合对疑似关联方的识别，检查交易信息及银行对账单中是否存在与其之间的大额资金往来，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础，是否存在期后取消交易等异常情况。

　　4.结合期后事项的审计程序，检查期后重要账户资金的流转情况及受限情况，对期末余额提供相关审计证据支持。

　　5.在执行银行函证时，对于银行回函中未明确确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应采取进一步措施，包括向银行核实、获取企业征信报告、实施其他替代性审计程序等。

　　6.获取并检查董事会、股东会纪要及公章使用登记簿，询问公司法律顾问或寄发律师询证函，检查是否存在未披露的对外担保。

　　7.对于报告期解除或注销的担保，获取并检查被担保方出具的解除或注销该项担保的书面文件，必要时走访被担保方、债务人以核实情况。

　　8.结合其他报表项目的审计程序综合分析判断是否存在资金侵占的迹象。例如对于应收票据、信用证的开具、流转情况执行检查程序;其他应收款、其他应付款中是否存在与某些单位或个人往来发生额较大但余额为零的情况;是否存在大额、异常的投融资活动财务报表项目;固定资产、在建工程的价值是否与市场真实交易价格一致等。

　　(六)特殊货币资金业务

　　1.资金池业务

　　资金池业务可能会成为大股东侵占货币资金的一种特殊表现形式。实务中存在控股股东通过与金融机构签订集团现金管理协议，开展资金池业务，将上市公司货币资金归集并挪用，资金池业务安排的多样性和隐蔽性增加了审计的难度。

　　根据《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计(2019年修订)》的指引，注册会计师应当特别关注上市公司参与此类资金池业务的合规性，相关内部控制是否健全，以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。

　　在执业过程中，注册会计师可结合询问、检查、函证等程序，对可能显示存在的集团资金管理协议、控股股东资金池安排等迹象保持警觉，特别关注银行函证信息的完整性，函证上市公司与银行间可能存在的资金池等其他特殊安排。当同时存在资金池归集业务和营业收入、投资收益、资产处置收益等与业绩相关且受关联交易影响较大的报表项目异常变动时，需高度关注是否存在控股股东配合被审计单位虚增业绩的情况，必要时考虑实施“延伸检查”程序。

　　2.资金流水核查

　　根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在IPO审计项目中，注册会计师需重点关注被审计的发行人的内部控制是否健全有效、是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情形。对于上市公司年度审计业务，如果发现因舞弊形成的特别风险，也可参照上述要求执行。

　　《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》指出，注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象的情况下，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

　　以IPO申报财务报表审计项目为例，在IPO 申报过程中，资金流水核查范围除发行人银行账户以外，还可能包括发行人控股股东、实际控制人、主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户。对于拒绝配合资金流水核查的非执行董事(包括独立董事)，注册会计师可以考虑结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与这些非执行董事(包括独立董事)及其控制或担任董事、高级管理人员的企业之间存在资金往来;对于拒绝配合资金流水核查的已离职人员，可根据该人员在被审计单位任职期间的岗位职责、工作年限、持股比例等评估舞弊风险，并结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与该人员之间存在资金往来;对于境外核查账户，可以委托组成部分注册会计师或第三方协助调取境外账户资金流水，或者亲自观察核查对象(或其相关人员)通过网银系统导出资金流水。

　　需要注意的是，核查账户范围应当包括核查对象在核查期间内开立或控制的所有银行账户(包括在核查期间内注销的账户)。实务中，核查个人银行账户完整性的程序可能包括：①检查个人支付宝、云闪付等绑定的银行卡清单，通过中国人民银行获取个人征信报告等来核查是否存在未告知的银行账户;②前往已识别的银行账户的网点获取个人银行流水时，要求银行打印该个人在该银行的所有银行账户，而不仅仅是已识别的银行账户流水;③前往四大国有银行、主要商业银行以及当地农商行打印个人的银行流水，即使该人员在该银行没有开户，也可通过此方法获得该人员确实没有开过户的证据;④获取个人的书面承诺，说明其已提供所有银行账户、不存在与被审计单位的关联方、客户、供应商之间的资金往来等。

　　针对识别的可能存在异常的交易记录，考虑追加核查程序，以获取有关交易真实性和合理性的充分、适当的审计证据。

　　3.定期存款和其他货币资金

　　在针对货币资金余额执行审计程序时，定期存款和其他货币资金不容忽视。企业的定期银行存款主要是利用闲置资金获取较高利息收入，或者用于质押、担保目的应。注册会计师应监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存的基础上，还应对定期存款相关信息执行函证程序。

　　一般情况下，注册会计师通常需要在资产负债表日(例如，年度审计时即为12月31日)当天监盘。若不是在资产负债表日当天监盘，监盘结果并不能直接表明定期存款在资产负债表日当天是否被质押。

　　对未质押定期存款，须检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件。在检查时，还应核对存款人、金额、期限等信息是否与财务记录一致;如有异常，需核实原因并实施进一步审计程序。对于已质押的定期存款，通常应检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。特别是为他人提供担保的定期存单，需关注担保是否逾期、相关质权是否已被行使，被担保人是否为控股股东或其控制的公司等。对于资产负债表日后但在报告日前到期或新增的定期存款，通常应执行检查程序以确保不存在虚增报告日余额或被占用的情况。

　　对于其他货币资金，注册会计师应了解各类其他货币资金余额及性质的相关信息。例如可结合采购业务，核实保证金存款是否具有真实业务背景，以及保证金余额是否与采购规模或开具的承担汇票等融资工具金额相匹配;如银行承兑汇票保证金大于应付票据余额，则可能存在错报。其他货币资金通常按类别进行详细检查。类似于定期存单，有些其他货币资金(如银行汇票、本票存款)也需关注是否存在已用于质押、担保、贴现或背书转让等使用权受到限制及已兑付的情形。因互联网支付留存于支付宝、企业微信账户等第三方支付平台的资金应判断是否属于其他货币资金及是否存在受限情况，获取相关开户信息资料及审计期间相关交易数据，考虑进行恰当的披露;并在可行的情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的规定实施函证。

　　4.募集资金管理与使用

　　《上市公司监管指引第2号——上市公司募集资金管理和使用的监管要求》(2022年修订)对上市公司募集资金的存放、使用、变更、披露等作出了详细规定。注册会计师通常应关注被审计单位是否对募集资金进行专户管理，可获取企业设立募集资金专户的董事会决议，获取账户开户申请、银行对账单、招股说明书，核实设立专户程序是否符合相关规定，比较企业募集资金专户账户个数是否与董事会审议结果一致，是否超过投资项目个数;可获取募集资金专户存储三方监管协议，检查协议三方签订对象是否合理，内容是否合理等。

　　注册会计师通常关注募集资金使用程序是否合规，例如被审计单位是否存在专户支付款项、专户与结算户的资金划转、募集资金置换、募集资金暂时补流、购买理财产品等未履行审批程序的情形。募集资金是否用于募投项目，是否擅自变更用途，变更募投项目是否合理、是否及时披露也是关注重点。实务中对于频繁变更募集资金用途且金额巨大的，或将募集资金违规用于质押，通过虚增募投项目支出套取募集资金等异常情形需特别关注。

　　注册会计师通常应取得募集资金存储账户的对账单，对余额、抵押担保、定期存单质押等情况进行函证，同时获取被审计单位募集资金账户银行对账单，逐笔检查募集资金的支出情况。如果发现被审计单位募集资金用途存在变更的，应取得董事会、股东会审议通过文件，获取独立董事、监事会、保荐机构对变更募集资金用途变更发表的意见，还应检查被审计单位是否及时对外披露变更情况。

北京市注册会计师协会

2023年11月23日