北京注协专业技术委员会专家提示[2024]第1号 资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对-存货

　　三、识别及应对与存货相关的舞弊风险

　　从《审计何以失败——对2001至2020年度处罚会计师事务所及注册会计师的分析》(张文龙和张景瑜，2021)中统计的处罚案件来看，报表项目存货及跌价准备仅次于营业收入项目，成为财务舞弊及审计失败的重灾区。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)的要求，存货项目作为舞弊高发领域，注册会计师应在整个审计过程中对存货项目保持职业怀疑，参考资本市场中有关财务核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别、评估和应对与存货相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下：

　　(一)舞弊风险的识别与评估

　　注册会计师及其相关从业人员在对存货项目进行审计时，应当按照风险导向审计理念和方法，遵循《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及应用指南的要求，包括了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础，同时评估重大错报风险并确定相关认定的固有风险等级。注册会计师了解企业经营环境、控制环境和企业层面控制的基础上，需要考虑存货舞弊风险因素，设计和实施具有针对性的风险评估程序。

　　1.了解被审计单位业务背景及生产经营特点

　　为了深入洞悉被审计单位的存货管理状况，注册会计师应充分了解被审计单位其所处行业的生产经营特点;认真分析被审计单位的组织架构，了解其内部各部门的职能划分、人员配置以及相互之间的权责关系;掌握存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，熟悉被审计单位的存货业务流程，特别是采购、入库、存储、领用和盘点等存货管理关键环节的控制节点，评估其内部控制措施的有效性和执行情况。在此基础上，综合判断被审计单位在存货管理方面是否可能存在舞弊的“压力”或“机会”，以发现风险点，采取必要的应对措施。可重点关注如下方面：

　　(1)被审计单位所处行业的发展情况、竞争地位、法律监管、技术环境等。分析可能存在的舞弊风险因素，识别异常或不一致的情形。如被审计单位为制造业企业，所处行业市场需求主要为新产品，旧产品技术已经全面淘汰，但被审计单位仍保持很高的旧产品产能和存货储备。

　　(2)被审计单位存货计价会计政策的选择和运用、存货盘点方式、存货跌价测试的执行等。分析存货计价与被审计单位可比期间、同行业可比企业是否存在重大不一致，评估是否通过滥用会计政策，实现存货舞弊的情况;了解被审计单位的存货组成结构，盘点中采用技术推算确定存货数量的方式，关注盘点方法、质量推算等是否符合国家或行业标准，是否具有通过技术方式实现数量舞弊的“机会”，并结合对管理层舞弊的“压力和动机”的评估，识别异常或不一致的情形;关注存货跌价测试的确定依据和计提方法，与同行业及可比期间的会计政策进行比较分析，可变现净值的确定方法等是否存在重大、异常变化，识别可能存在的风险。

　　(3)被审计单位内部财务业绩的衡量标准，包括实现业绩目标的压力及关键业绩指标等。识别管理层是否存在粉饰报表的压力，包括了解包括财务业绩的衡量标准、关键业绩指标、预测业绩、实际业绩趋势、业绩差异分析、管理层及员工业绩考核标准与激励政策、与主要竞争对手的业绩对比等方面。

　　2.深入了解内部控制

　　注册会计师在充分了解被审计单位内部环境、风险评估和内部监督的基础上，应进一步了解与存货相关的信息系统及具体控制活动，识别存货项目可能面临运用信息技术导致的风险，联系存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，评价具体控制活动的设计和执行情况，易于制造舞弊机会的环节，用于识别和评估与存货相关的重大错报风险。了解内部控制的重要方面列举如下：

　　(1)了解被审计单位与存货相关的信息系统，包括与存货账户余额和披露信息有关数据的信息传递、处理过程，如在信息系统中与存货相关的信息如何生成，记录、处理、更正、并传递至财务系统进行账务处理。注册会计师可采用询问、观察和检查等多种方式了解与存货相关的信息系统，必要时选取交易并追踪交易在信息系统中的处理过程(即实施穿行测试)，并了解被审计单位信息技术相关的控制活动(包括一般控制和信息处理控制)。

　　(2)了解存货采购、生产、库存及销售相关业务流程及其内控制度，识别用于应对认定层次重大错报风险的内控流程，包括采购、入库、领用、成本分摊、库房物理安全控制、出库、定期清查等，实施相应的穿行测试，识别可能存在的内控缺陷及重大错报风险。

　　(3)了解被审计单位是否针对由存货非常规交易或判断事项导致的特别风险设计和执行了控制，为设计和实施应对特别风险的实质性程序提供依据。同时，应了解与评价管理层设计、执行和维护的用以防止和发现存货舞弊的相关控制。

　　3.执行分析程序

　　实施分析程序有助于识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。注册会计师应在风险评估阶段使用分析程序，作为实施进一步审计程序的依据，可以实施的分析程序如下：

　　(1)关键财务比率分析。注册会计师应当将行业和竞争对手作为基准与被审计单位的关键财务比率进行比较以了解被审计单位的业绩。通常与存货项目的关键财务比率包括存货增长率、营业成本增长率、存货周转率(周转天数)及毛利率等关键财务比率，注册会计师通过与以前年度或行业平均水平进行比较分析，其比率的异常变化，有助于注册会计师识别审计中需要进一步关注的重大错报风险增大的领域及舞弊风险因素。

　　(2)未审同比财务报表分析。注册会计师应当编制两期或多期的未审同比财务报表来反映账户余额的变化及其与比较基数(如存货、营业成本)的关系，用于揭示变化趋势并洞察差异，有助于注册会计师识别具体账户的重大错报风险和特别风险。

　　(二)控制测试及实质性程序

　　根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。注册会计师应结合存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，设计和实施具有针对性的进一步审计程序，用于应对可能存在的舞弊风险。

　　1.注重关键控制点的控制测试

　　控制环境的薄弱通常与舞弊风险直接相关，有效的控制环境可以增强注册会计师对内部控制的信心和对被审计单位内部生成的审计证据的信赖程度。注册会计师应结合上述风险评估阶段对被审计单位具体控制活动的设计和执行情况的了解，针对以下方面设计和实施对应的内部控制测试：

　　(1)重点关注涉及自动化管理，高度依赖信息系统的存货业务流程，注册会计师应在充分了解信息系统运行逻辑、业务数据与账务处理衔接的基础上，采取有针对性的控制测试程序，检查相关控制的设计与执行情况，必要时引入IT审计团队，针对信息系统控制执行测试工作。例如：检查业务基础数据质量，关注业务基础数据记录的真实性和完整性。重点关注是否存在基础数据修改、人为干预、口径不同导致数据失真等情况，此外，重点关注财务数据与业务数据的端口传递、人工干预、数据一致性等方面进行检查，识别和评估可能存在的舞弊风险。

　　(2)根据生产经营特点，深入了解存货相关业务流程，结合风险评估阶段实施穿行测试的基础上，识别主要业务流程及重要控制节点，特别是采购、生产、存货管理及销售主要业务流程中，与存货存在、计价和分摊及完整性相关的内部控制，根据内部控制的特点和执行频率，有针对性的实施内部控制测试，确定控制是否有效执行。例如，工程施工类企业不同于制造类企业，存货余额主要由合同履约成本等构成，因此其存货相关业务流程主要包括合同签订、履约成本归集、预计总成本的确认、工程量确认、完工比例确认、收入确认及成本结转，应对舞弊风险较高的履约成本归集、预计总成本的确认、工程量确认等控制节点，测试内部控制的设计和执行情况。

　　2.加强实质性分析程序

　　根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南的要求，在实质性程序阶段合理设计实质性分析程序，并结合风险评估阶段执行的分析程序，通过进一步分析测试，识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。重点关注以下方面：

　　(1)存货期末余额与收入增长的匹配性分析。应结合产品结构和生产特点，分析各期末存货余额结构及变化的合理性，特别关注存货余额变动与收入变动趋势不一致的情况，进一步分析上、下游行业竞争格局、客户需求及在手订单、生产和销售模式、订单覆盖率和销售比率等因素，有利于识别存货舞弊风险，进一步设计和实施具有针对性的实质性程序。

　　(2)实施业财合理性分析。注册会计师应对被审单位的业务模式，特别是存货管理模式进行了解，查阅行业报告，对产品涉及的原材料种类、数量、消耗标准等进行综合分析，结合存货周转率、销售毛利率等指标进行合理性分析。对于多生产工序的存货，还可以考虑将财务数据及指标分解至重要生产工序进行对比分析，综合分析可能存在的异常情况。例如，根据生产经营特点分析备货周期、生产周期、库存周期、销售周期等，综合分析存货周转天数的合理性和变化原因、并与同行业可比公司进行比较分析，识别可能存在的存货舞弊风险。

　　(3)结合细节测试进行一致性分析。在充分了解生产经营特点的基础上，结合业务单据资料检查、实物检查、存货监盘等细节测试，着重对辅料采购数量及金额、辅料领用数量、产品辅料消耗、能源及动力采购数量及单价、能源消耗、设备平均产出、人均产量等非财务信息与财务数据进行一致性分析，对账面存货数量及金额，证实账面存货的真实性及完整性。对于分析出的异常情况，应扩大对应细节测试的范围，并考虑利用专家工作获取审计证据。

　　3.优化细节测试

　　根据《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》(财会〔2022〕28号)的要求，针对虚构存货、账外存货的相关舞弊风险，注册会计师应结合实质性分析程序，采取如下应对措施优化细节测试：

　　(1)存货计价测试。存货计价是否正确，直接影响存货期末余额及营业成本的结转金额，因此，存货计价测试对于存货计价舞弊风险的识别至关重要。实物存货的发出方法有先进先出法、加权平均法和个别计价法等，计价方法选择不同，存货的价值会存在较大的差异。以下通过制造、工程及房地产类企业不同特点，对应的检查关注点提示如下：

　　①制造类企业重点关注企业选择的存货计价方法是否恰当，核算是否准确，进行重新结合实质性分析程序，检查存货计价方法是否遵循一贯性原则，有助于识别舞弊风险。

　　②对于工程施工类企业，报表中的存货项目主要为合同履约成本等资本化项目，重点检查相关履约成本是否符合资本化条件，将工程量清单、完工比率、工程监理日志、原始单据等相关资料进行对比核查，关注异常及不一致情况，识别可能存在的舞弊风险。

　　③对于房地产类企业，基于其行业特点，应重点检查开发成本资本化情况，可能存在舞弊风险的领域包括，虚增开发成本、期间费用资本化、利息费用资本化及不同地产业态(商品房、写字楼等)之间成本归集分配等相关方面，设计实施具有针对性的实质性程序。

　　(2)实施存货监盘。根据《中国注册会计师审准则第1311号——对存货、诉讼和索赔分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》及《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》的相关规定，恰当设计和执行存货监盘程序，有助于注册会计师识别存货数量舞弊风险。

　　①企业实施存货盘点时，注册会计师及其从业人员需要首先了解企业对存货定期清查的内部控制机制的设计和运行情况，在此基础上制订合理的监盘计划，现场监督盘点过程并抽盘部分存货。注册会计师在存货盘点现场，应根据存货的特点、质量、形态、包装、代第三方保管等情况结合监盘计划合理设计审计程序，增加审计程序的不可预见性。存货的抽盘的比例应根据审计计划阶段制订的实际执行的重要性水平以及企业的存货管理水平及内部控制制度的设计执行情况确定，应对盘点过程中出现的重大差异及异常情况进行记录，并决定是否扩大抽查范围或对某些存货重新盘点，并设计和实施具有针对性的审计程序。

　　②注册会计师应考虑存货计量舞弊风险，尽量扩大抽查样本，盘点现场执行双向抽查，使抽样信息有充分的代表性。同时结合实物检查应对可能存在“中空堆放”等虚构存货数量的手段，设计和实施具有针对性的审计程序;对于监盘过程中发现的并未反映在被审计单位盘点记录中的存货，如代第三方保管的存货，注册会计师应设计实施进一步审计程序，包括不限于通过检查权属证明、向第三方函证等方式，来验证真实性及合理性。

　　③对于确定存货计量的方法较为复杂、专业性较强及使用专业工具测量的存货盘点工作，注册会计师应考虑聘请有关专家协助实施监盘程序。在决定利用专家协助实施监盘工作前，要充分了解和评价专家的胜任能力、专业素质及独立性。监盘工作前，充分检查校验所使用的专业工具，复核专家制定的监盘工作计划;监盘过程中，注册会计师要对专家执行的工作保持全程控制，保证对应审计程序的有效实施;监盘工作结束后，应及时获取专家的工作报告，实施复核评价程序。

　　(3)存货跌价准备的测试。存货跌价准备的计提或转回直接影响营业利润，通过操纵存货跌价测试，实现粉饰财务报表的目的。实务中根据不同存货种类的特点按库龄分析法或个别认定的方式进行减值测试。对于个别认定的存货，主要为毁损、陈旧过时或销售价格低于成本的情况;而采用库龄分析法的存货，其可变现净值与库龄存在直接对应关系，通常属于更新换代较快或存在保质期的商品等。存货跌价准备检查有助于识别和应对存货状态舞弊，主要包括以下方面：

　　①结合存货监盘程序，实地查看存货的状态，关注是否有存货长期滞销、毁损、报废的情况，检查存货的真实价值是否发生变化;通过存货账龄分析，确认存货是否已发生减值，检查存货跌价准备是否计提及计提比例是否恰当。

　　②可变现净值是指估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关费用后的金额，检查可变现净值的确定方法及相关支持证据，是否存在通过操纵会计估计实现存货舞弊的情况。

　　(三)与存货有关的延伸检查程序

　　如果通过常规审计程序无法应对存货舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师可结合《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》中有关收入延伸检查程序，进一步设计和实施与存货有关的延伸检查程序，可以考虑实施的程序包括：

　　1.检查长期挂账往来款项

　　重点关注应付未付及当期无发生额但账龄较长的往来款项，包括预付账款、材料采购、应付账款、其他应付款等科目，特别是实质上已经耗用，结转为产品成本的存货。注册会计师应结合生产经营特点、产品生产周期、采购合同、付款期限、存货耗用情况、往来款项账龄进行综合检查分析，并结合销售收入核查，识别舞弊迹象。

　　2.关联方及关联交易核查

　　针对采购及销售环节设计和实施相应的审计程序，包括重要供应商结构分析、采购成本分析及交易背景和商业目的核查等方面，检查采购、销售交易是否真实，交易价格是否公允，以及是否存在关联交易非关联化的情况。

　　(主要执笔人：王虎、闫磊、刘虓、杨菲、万思宁;审核人：邱连强)