收入和成本是房地产企业所得税汇算清缴的两大主题

案例解析房企多期多业态项目汇算清缴收入和成本结转的纳税调整

　　汇算清缴中对结转收入和计税成本的调整时从项目全周期角度进行的，各期成本会随着到票、后续增加支出、公摊增加、预提费用变化、预算造价调整等动态调整，以下主要案例解析涉及多期项目收入和成本结转的项目逻辑。

　　一、收入确认的纳税调整

　　(一)分期分成本对象计税面积和计税收入数据

　　通过sumifs等函数汇总，可形成以下汇总表：

　　需注意，各期各成本对象对应的总可售面积无法从销售台账中获取，需从项目面积表中取数。以上细化到分期分核算对象的计税收入表格，可以和后续计税成本计算对应，形成对各期动态毛利额的调整。

　　比如某项目经汇总后形成以下表格：

　　其中，计税收入需对销售台账原始数据按税务口径梳理。主要包括：

　　1、各销售单元应收款(包括合同总价+面积补差款+滞纳金/违约金等)、累计已收款、合同签约建筑面积等原始关键信息。

　　2、在此基础上还需要考虑项目属于新老项目(2016-5-1起营改增)、以及增值税选择简易或一般计税方式、以及收款时间在营改增前后，以及增值税税率变化(2018年5月1日起11%到9%)、以及交房时点增值税清算纳税义务产生等来做价税拆分。

　　实操上可以在销售台账各销售产品后再增加对应期数、成本对象、收款比例、计税面积、计税收入等字段。计税收入的确认原则上需按31号公告第六条规定了7种收入确认情形来判断。

　　实操上可以简化处理，可根据实际收款来计算计税收入，并根据收款比例(累计已收款/应收款)*单套建筑面积来计算计税面积，需注意由于实际收款可能大于合同金额，比例如大于100%则按实际单套建筑面积作为计税面积，合同金额也可能存在变更的情况，需及时更新销售台账，确保结转面积无误。

　　以上需具体到单套产品来确认，不可以通过汇总后的收款比例来计算计税面积。比如上述案例收款比例有高于100%的，也应按明细数据汇总，不可以超过总可售面积。低于100%的，如六期地上建筑，不可以按总可售面积*收款比例计算，需具体到明细单套换算后汇总。

　　有的房企按签约收入和签约面积来确认计税收入和结转计税成本，甚至有的按累计收款确认收入和签约面积对应结转计税成本，都是有问题的。

　　(二)汇总项目公司以前年度收入确认纳税调整表

　　通过以前年度汇缴底稿和申报表取数，得到以下汇总表。此处纳税调整正数为收入调增，负数为收入调减。下同。(所有涉及纳税调增或调减，都是相对于会计利润而言的，涉及成本事项调整理解不要搞反了)

　　通过以前年度纳税调整汇总表，可以得到会计累计确认收入，税法累计确认收入及差异。

　　(三)通过轧差法计算当年应确认计税收入

　　由于房地产开发企业所得税是按公司计算的，所以通过以下各期混同的轧差法计算纳税调整额即可。没太大必要具体到每期应做的纳税调整。

　　当然也可以具体到每期，动态调整各期结转收入、成本和实际毛利率。

　　此处(1)=步骤一中的计税收入汇总(7)

　　(2)=步骤二中的汇总B

　　(4)=当年科目余额表中的主营业务收入

　　或者换个逻辑计算2019年纳税调整金额(5)=(1)-步骤二汇总A-(4)-步骤二汇总C，结果是一样的。

　　本案例中，截至2020年累计确认收入按第一步第(8)项累计计税收入;

　　以前年度已累计确认收入按第二步中第二列的汇总数;

　　2020年账列销售收入取当年度科目余额表主营业务收入中的销售收入，或经审计后的报表数据。

　　二、成本结转的纳税调整

　　(一)汇总形成分期分业态(成本对象)计税面积和计税收入数据

　　最复杂的对六大类账载开发成本的纳税审核和调整(以后再专题举例)完成后，形成以下汇总表。

　　可售面积、计税面积同前一期收入确认里边概念一样，取面积表数据即可。以上细化到分期分核算对象的计税成本表格，可以和前一期计税收入计算对应，形成对各期动态毛利额的调整。

　　根据31号文，企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

　　企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。结合2012年15号公告第六条“根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年”之规定，可以理解为房地产取得合法凭据可计入计税成本的最长时限为5年。

　　开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。(一般而言，是否取得发票不以资产负债表日为准，而是以汇缴审核时间点为准)

　　下表主要逻辑为：

　　已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

　　该表已取得发票成本计算比较复杂和关键，包括了对六大成本(土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费)合规有票成本的审核、还涉及到32条规定可预提的成本的计提。汇总各项成本后，还需要根据不同分摊原则归集到各期的成本对象上。依据31号文允许的分摊方式进一步分摊。

　　比如土地成本各期之前一般先按占地面积分摊，各期内业态一般按可售面积分摊。另外，不计容的地下车库等一般不分摊土地成本。很多房企甚至根据第33条规定，地下车库不分摊包括土地的所有开发成本。

　　从上表可以看出，区分不同成本对象后，单位成本差异可能很大，如果是地下车库等去化慢同时单位成本又低的话，当期需结转的毛利也就相对少了，会发生当期少交所得税得时间性差异。

　　(二)汇总项目公司以前年度收入确认纳税调整表

　　通过以前年度汇缴底稿和申报表取数，得到以下汇总表。

　　此处纳税调整正数对应最终应纳税所得额调增(成本调减)，负数对应最终应纳税所得额调减(成本调增)。

　　(三)通过轧差法计算当年应结转计税成本

　　由于房地产开发企业所得税是按公司计算的，所以通过以下各期混同的轧差法计算纳税调整额即可。没太大必要具体到每期应做的纳税调整。

　　此处(1)=步骤一中的计税成本汇总8

　　(3)=步骤二中的汇总B

　　(4)=当年科目余额表中的主营业务成本，或经审计后的报表数据。

　　通过以上计税收入和计税成本的纳税调整，对于多期项目汇缴各期税收实际毛利额的动态调整也完成了。

　　下期我们结合本案例回到所得税年报纳税调整明细表和视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表学习房企汇算清缴。

　　来源：财税评论     作者：汪道平
 

　　2010年3月的解析——

收入和成本是房地产企业所得税汇算清缴的两大主题

　　一年一度的企业所得税汇算清缴又要开始了，A房地产企业的小王忧虑重重，原来A房地产企业有多个项目，临到年底，有的项目完工入住了，有的项目还在建造阶段，还有的项目竣工了出售的现房也没有入住呢，汇算清缴要怎么处理呢？完工的开发产品一定要结转收入吗？未完工的开发产品没有结转收入也算所得税吗？还有入住的项目到现在工程也没有结算完毕，发票差多了，怎么办？

　　其实，小王的疑问也是很多房地产企业会计人员目前面临的问题，这些问题不解决，汇算清缴就难以进行下去。笔者结合《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）的规定，就房地产企业汇算清缴的两大主题——收入和成本作如下分析。

　　房地产企业不同阶段的收入处理

　　从会计处理上来看，一般销售的开发产品没有收完全款不会交付入住，即符合企业会计准则收入确认条件的规定时，企业方结转收入，否则，不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品，所收取的款项一概反映在“预收账款”科目。

　　税务处理上，依据国税发[2009]31号第二章“收入的税务处理”第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

　　所以这两者的区别是明显的，既不能站在会计的角度上理解税法，也不能将《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定企业销售商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税。

　　以A房地产企业举例说明，2009年度完工交付B项目预收收入10000万元，其中上年收入4000万元；完工未交付C项目预收收入6500万元，其中上年收入2500万元；在建D项目预收收入3500万元。2009年12月，A房地产企业结转B项目销售收入10000万元，销售成本7500万元。该企业各项目预计计税毛利率均为15%，税金暂只计算营业税，不考虑期间费用。

　　B项目开发产品，会计已经结转收入，且收取的预收款符合国税发[2009]31号确认收入的条件，确认所得税收入10000万元，确认结转成本7500万元。

　　若B项目所收取的预收款中4000万元已经按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2009年度应做纳税调减处理。

　　B项目汇算清缴应纳税所得额为：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（万元）。

　　C项目开发产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但是按照国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入6500万元。

　　对于C项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利率15%来进行计算了。按照国税发[2009]31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　所以C项目上年度所收取的预收款中2500万元按照预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，则在2009年度应做纳税调减处理。

　　若C项目已知实际计税成本为4550万元，则C项目汇算清缴应纳税所得额为：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（万元）。

　　在建D项目预收收入3500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但是其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算为企业所得税收入3500万元。其中由于其属于未完工开发产品，根据国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以D项目汇算清缴应纳税所得额为：3500 ×15%－3500×5%=350（万元）。

　　不考虑期间费用，A房地产企业应纳税所得额为：1600+1375+350=3325（万元）。

　　年终汇算清缴勿忽视完工条件

　　以上销售的不同阶段，由收入计算所得额的方式不同，区别即在于开发产品完工与否，国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；（二）开发产品已开始投入使用；（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　以上三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点，这与会计核算不同。

　　2009年6月26日，国家税务总局对海南省国家税务局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》的批复文件——《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）再次对于该问题进行了明确。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文件的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

　　开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

　　按照国家建设方面的有关规定，工程竣工验收合格后，建设单位应当及时提出工程竣工验收报告，并在法定的时间内交房地产主管部门备案，备案的前提是工程竣工验收合格。但是未备案的经竣工验收合格的开发产品仍然不能办理初始产权证明，法律要件也不完备，但实物中提前交付业主使用的情况普遍存在，所以，国税发[2009]31号所确定的三个时点中交付使用时点一般最早，这种情况下根据国税发[2009]31号的精神和国税函[2009]342号的具体规定，则无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时即视为已经完工。这样处理更突出了税法的“实质重于形式原则”。

　　完工项目要及时核算计税成本

　　开发产品完工前，依据预计计税毛利率确定应纳税所得额，收入是重点，成本税务检查关注力度小。开发产品完工后，依据实际成本确定应纳税所得额，成本为重点。

　　开发产品完工前发生的成本费用通过“开发成本”科目反映，“开发成本”成本项目与国税发[2009]31号文计税成本支出的内容相同，包括如下：土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等。

　　开发产品完工前由于会计核算不进行损益结转，“开发成本”科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目成本费用的实际投入。依据预计计税毛利率核算应纳税所得额暂不必考虑实际发生的成本状况。

　　开发产品完工后，交付使用会计核算上由“预收账款”科目结转到“主营业务收入”，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至“主营业务成本”。当然，如果企业由于种种原因不进行损益结转，并不可能减少应纳税所得额，因为开发产品完工后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳税所得额。国税发[2009]31号第九条规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额，即如上述A企业的B、C项目。

　　项目完工后，对于房地产企业来说，难以确定的不再是收入额，而是计税成本的确定，开发项目有其既定的周期，工程完工开发商也要留一定比例的质保金，2008年地方政府为促进房地产业的发展也有一些配套资金的缓缴政策，还有物业配套、基础设施的有待进一步开发完善等，在业主入住时，这些成本、费用并没有实际发生或属于会计核算预提入账。这部分费用在年终汇算清缴时也要特别注意纳税调整。

　　国税发[2009]31号第三十二条考虑了这一因素，允许预提部分成本费用计入完工产品的计税成本：（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。

　　房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税务机关的具体规定。

　　例如青地税函[2010]2号《山东省青岛市地方税务局2009年度企业所得税业务问题解答》明确：年度申报预提工程款计入销售成本计算扣除时，应提供正式的出包合同、完工证明、竣工验收备案证明或交付使用证明、出包工程的项目预算书以及预算调整的相关证明等。

　　江苏省国家税务局转发《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的通知（苏国税发[2009]79号）规定：预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后实际支付时可按规定税前扣除。所以年终汇算完工项目的应纳税所得额的匡算公式为：完工项目收入－（账面成本－会计预提费用－不合法凭据+税法允许预提金额）－税金及附加－期间费用。 上述数据并不仅仅来源于利润表。

　　完工项目确定计税成本核算终止日很重要。国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。此规定笔者归纳为以下几点：

　　1.开发产品当年度完工必须结算计税成本（完工指税法视同完工条件）。

　　2.根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。

　　3.计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。

　　由此可见，年终汇算清缴的纳税调整可以从以下几个方面入手：

　　1.计税成本只考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本。汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整。

　　2.会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。汇算清缴根据2009年12月31日账面数据可在5月31日前纳税调整。

　　3.会计成本：未入账的成本费用均可以预提；计税成本：预提成本费用不超过国税发[2009]31号第三十二条规定的范围和标准。所以预提成本汇算清缴也要纳税调整。

　　4.12月31日—5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本，税法则可以计入当年度计税成本。所以汇算清缴要注意可以计入计税成本的范围。

　　核算终止日的规定遵从了《企业所得税法实施条例》第九条的规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这样就给了房地产企业充分的核算申报时间，即企业可以在年度结束后的5个月汇算清缴期内，尽快地完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目的计税成本。补计需要在当年度税前扣除的应计未计、应提未提项目。

　　例如，A房地产开发企业C项目于2009年9月完工，出包工程合同总金额20000万元，2009年12月尚未与承包商结算完毕，仅取得的发票金额15000万元，为准确核算结转成本，预提成本5000万元，2010年2月取得发票2000万元，2010年6月取得发票3000万元。会计年终结账结转的完工成本预提的成本费用5000万元。假定企业计税成本核算终止日确定为2010年5月31日，则2010年2月取得发票2000万元可以计入计税成本，超过计税成本核算终止日取得的发票3000万元不能够计入计税成本，但是在证明资料充分的情况下，企业可以预提合同总金额的10%即2000万元计入计税成本。

　　这样2009年企业该项目计税成本即为　

　　15000+2000+2000=19000万元。