新准则下财务报表列报若干问题解析

　　新会计准则体系下的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”）在财务报告目标、财务报表构成、财务报表内涵等方面都发生了很大的变化，这些变化给企业的管理和决策带来重大挑战。认真研究新会计准则体系下的财务报表列报问题，将有助于提高企业经营管理水平，完善企业治理结构，促进企业长远可持续发展。
　　
　　一、新会计准则体系下的财务报告目标
　　
　　根据中外对财务报告目标的研究，财务报告目标至少应解决三个问题：第一，谁是财务报告信息的使用者？第二，信息使用者需要什么样的财务信息？第三，财务报告能提供什么样的信息？财务报告目标从信息使用者角度，也即从客观环境的主观角度上提出了财务报告应提供什么样的信息。财务报表列报准则是新会计准则体系中最为重要的准则之一。财务报告是所有财务会计信息的综合反映，所有财务信息使用者主要通过财务报告获取相关信息；所有会计准则规范必然集中地体现在财务报告的内容中，财务报告目标将直接决定着财务报表列报的内容和形式。因此，对财务报告目标的研究有助于我们明确财务报表列报的主要内容和形式。

　　在我国重新修订的《企业会计准则——基本准则》（CAS）中，规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。由此可见，CAS将我国财务报告目标重新定位于“受托责任”与“决策有用”的结合。

　　受托责任观和决策有用观历来是国内外会计学术界关于财务报告目标的两种主要观点。受托责任观认为，资源的所有权和经营权分离后，资源的受托方应承担合理有效地利用资源，并使其尽可能的保值增值，因而确立的会计目标应有助于检查和评价受托者对受托责任的履行情况。决策有用观认为，资源的所有权与经营权分离，在资本市场介入的情况下，会使资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬。而受托方的管理中心也从有效管理受托资源转向在资本市场上使报酬与风险的比例最优。因而会计目标应为信息使用者提供有助于其做出合理决策的信息。其实两者并不矛盾，只是在不同情况下侧重不同。决策有用观适用于高度发达的资本市场，受托责任观适用于所有权与经营权相分离、资本市场欠发达的经济环境。公司股权结构上的差异也将导致财务报告目标不同。公司股权结构属于集中型模式，即公司经营的资本主要来自少数几个股东或银行。在这种股权结构下，由于资本来源比较集中，所有者可以随时通过对经营者业绩的了解采取有效的措施，这时财务报告目标应侧重于受托责任观。当公司股权结构属于分散型，即公司经营所需资本来自人数众多的股东和社会其他机构人士，经营者很容易成为企业的绝对控制者，而所有者更多的是通过股票市场来实现他们的决策，此时应侧重决策有用观。从我国当前的实际情况来看，证券市场的投资者已经构成了财务报告的主要使用者，他们需要根据企业的财务报告所提供的信息进行决策。除此之外，我国现阶段的财务报告目标既要为中小投资者决策提供相关信息，也要为评价国有资产受托责任提供相关信息。但为了遵循市场经济的“公平、公开、公正”的原则，中小投资者的利益应当得到必要的保证，正因如此，为中小股东及债权人提供经济决策相关信息应为我国现阶段财务报告的主要目标，并同时兼顾受托责任评价所需的相关信息。
　　
　　二、新会计准则体系下的财务报表构成
　　
　　与我国的《企业会计制度》、《企业财务会计报告条例》、《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》等涉及财务报表列报的规范文件相比，财务报表列报准则重新界定了财务报表的构成。规定财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表、附注。

　　对于所有者权益（或股东权益）变动表，我国的《企业会计制度》规定企业要将其作为资产负债表的附表加以披露，但《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号：年度报告的内容与格式》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》没有要求上市公司提供该表。在实务中，上市公司也没有披露该表。FASB的要求披露综合收益表，IASB现在要求披露一份反映权益的所有变动或不是由业主资本交易和对业主的分配所引起的权益变动的报表，类似于综合收益表，目前IASB也正在向综合收益表的方向转变。有鉴于此，财务报表列报准则将所有者权益（或股东权益）变动表提升为主表，其目的在于通过该表充分体现基本准则对所有者权益的界定和企业综合收益。我国选择利用所有者权益变动表来反映企业的综合收益，这种方式与国际财务报告保持一致，有利于我国会计准则与国际财务报告准则接轨，有利于加快我国会计国际化的进程，并且，这种选择比较适合我国国情。我国引入公允价值计量的时间比较短，这种选择既改进了我国现行的财务报表体系，又使得这种改革能平稳推进。

　　值得思考的是，财务报表列报准则并没有放弃统一的报表格式，仍然采用通用财务报表。当然，面对众多财务报表使用者来说，要想通过财务报表满足各类使用者的特殊信息需要，并非易事。而且财务报表提供者无法确知何种会计信息与使用者的决策相关。如果从这个意义上来说，提供一套通用财务报表以满足所有使用者的可能的需要，似乎必要。但是，从我国重新修订的《企业会计准则——基本准则》（CAS）所提出的财务报告目标来看，我国会计信息的主要使用者是投资者，而不是政府部门。企业披露财务报表是为投资者的决策服务的，需要根据自己的特点披露有用的信息。笔者认为，尽管财务报表列报准则在其应用指南中提到：财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注，等等。但是，为了提供相关的会计信息，企业不仅“应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注”，而且需要根据自身的行业、业务、特点选择披露的内容和格式，披露对投资者最有用的会计信息，这说明对投资者来说统一格式的财务报表是不可取的。
　　
　　三、新会计准则体系下的财务报表列报内涵
　　
　　财务报表内涵既要服从财务报告的目标要求，又要受财务报告限制性因素的影响。与此同时还必须遵循一定的原则，所列报的信息还应达到一定的质量特征。一国的经济发展水平、经济发展模式、企业的社会化程度等都成为影响财务报表内涵的因素。

　　经济发展水平对财务报表列报内涵的影响主要表现在：财务报表信息使用者的种类和人数、报表使用者对报表信息需求的强烈程度以及财务报表列报的手段等方面。财务报表信息使用者的种类和人数是与经济发展水平密切相关的。一般来说，经济越发展，报表信息使用者的种类、人数也越多。这是因为，发达的经济往往造就越来越多的大企业，大企业的出现必然导致越来越多的利益相关者的出现，从而使财务报表信息使用者越来越多。经济发展的同时也带来了经济活动的复杂性和业务形式的多样性，而经济活动的复杂性和业务形式的多样性，必然对经济管理提出更高的要求，从而对信息披露提出更高要求。经济的发展为信息的处理和传播提供了越来越便捷的手段，这降低了会计核算中的成本，从而使那些以前因成本效益原则而被排斥在会计系统之外的信息得到了反映。

经济发展模式对财务报表列报内涵的影响主要表现在不同的经济体制下，财务报表列报所披露的会计信息服务对象有所不同。今天，我国已经明确了建立社会主义市场经济体制的改革目标，与之相适应，财务报表信息使用者主要以投资者为主，为此，财务报表列报的内容也发生了重大改变，如会计信息的质量特征由可靠性转向相关性为主，财务报表列报的内容主要取决于投资者的经济决策所需的会计信息等。

　　企业的社会化程度是影响财务报表列报内涵的重要因素。企业的社会性，决定了企业对外披露信息的必要性。社会化程度越高的企业，它对外披露信息的必要性越强。一个企业对外披露信息义务的大小，与其社会化程度成同向变化关系，即社会化程度越高的企业，它所负担的信息披露的义务越多，它可以隐藏的空间越小；相反，社会化程度越低的企业，它所负担的信息披露义务越少，它可以隐藏的空间更大。

　　在上述影响财务报表列报内涵的因素共同作用下，新会计准则体系下的财务报表内涵充分体现在将报表重心回归资产负债表上。

　　众所周知，早期的财务报表曾将重心放在资产负债表上。从20世纪60年代起，财务报表使用者逐渐把重心从资产负债表转移至利润表，投资者以盈利的增长来衡量企业的前景，对每股收益的短期最大化更感兴趣。然而从70年代起开始的全世界范围内的通货膨胀以及经济萧条带来的“信用危机”，将许多曾经飞速发展的公司重重摔下，对资产负债表的重视重新抬头。当今，全球化背景下，衍生金融工具、知识经济的兴起大大影响了财务会计和财务报表理论和实务的发展。传统的收益信息已经难以反映企业的经营成果。巨大的未实现利得和损失绕开利润表进入资产负债表的“负债及所有者（股东）权益”方，使得利润表对投资者决策的有用性大为降低。传统的收益确定概念也正由“收入费用观”转向“资产负债观”。CAS对财务报表要素的定义充分体现了这一发展趋势。根据CAS №.20，资产是“指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。负债是“指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。所有者权益是“指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”也许单从财务报表要素定义还不能断然作出资产负债表比利润表重要的结论。然而由于历史成本计量属性、确认标准、实现原则，许多对使用者决策有用的信息无法通过利润表反映，而是直接进入资产负债表，如商誉、衍生金融工具等，资产负债表的内容越来越多，项目越来越复杂，其重要性也将越来越明显。正因如此，财务报表列报准则对资产负债表项目作了较大程度上的调整，使新会计准则体系下的财务报表内涵更加丰富。它意味着企业必须通过加强内部控制和风险管理才能提高经营管理水平。同时，由于会计信息更加透明，促使广大财务报表使用者，尤其是投资者加强沟通和交流，推动企业构建有效的激励、监督与约束机制，完善内部治理结构。财务报表列报准则强化企业内在价值的提升，突破了传统单纯的利润至上的观点，促进企业着眼于长期战略，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，增强了企业发展实力。