个体“双定户”税收超定额法律责任解说

　　长期以来，税务机关对个体工商户的税收征收大都是采取“双定征收”（即定期定额征收）的方式，所谓定期定额征收，是指税务机关依照法律、行政法规及相关管理办法的规定，对个体工商户在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额（包括经营数量）或所得额（以下简称定额）进行核定，并以此为计税依据，确定其应纳税额的一种征收方式。这种征收方式操作性强，简便易行，符合我国税收管理实际，为加强个体工商户税收征收和管理起到了积极的作用。但是，在这种征收方式中，由于税务机关核定的税款与纳税人实际实现的税款必然存在差额，而纳税人是按照税务机关核定的税额缴纳税款，因而，对于纳税人实际经营额超过税务机关核定的经营额造成的税款差额如何处理，特别是在法律责任的承担方面，税务机关和纳税人双方均一直存在不同的看法。随着国家税务总局令第16号《个体工商户税收定期定额征收管理办法》的发布（自2007年1月1日起施行），这个问题的处理以及法律责任的承担，应该说终于有了一个清晰的答案。

　　对于个体“双定户”实际实现的税收超定额在政策上的争议，主要来自原国家税务总局印发的《个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发[1997]101号）与《中华人民共和国税收征收管理法》的规定不同。原《个体工商户定期定额管理暂行办法》第十条规定：定期定额户必须在税务机关规定的期限内如实申报经营情况，报送纳税申报表和其他有关资料，并对申报内容的真实性承担相应的法律责任。按照该条规定，个体“双定户”除了要按照规定缴纳税款外，还要如实申报经营情况，并对申报内容的真实性承担相应的法律责任。这条规定也是与法律规定相符的，它加重了纳税人的责任。原《办法》第十五条同时规定：定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额20%至30%(具体幅度由各省、自治区、直辖市及计划单列市国家税务局、地方税务局根据本地情况确定)而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。这第十五条要求纳税人对实际经营额高于核定额部分要进行纳税申报也是符合《税收征管法》规定的，问题在于该条对不及时如实申报的按偷税处理与《税收征管法》规定不符，因原《征管法》并未设定这种情况属于偷税。2001年5月1日之前的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。因此，如果纳税人按照税务机关核定的税额缴纳税款后，没有对超过一定幅度部分的经营额申报，就不应属于偷税。

　　2001年5月1日，我国开始实施了新的《中华人民共和国税收征收管理法》。新法不仅对偷税的概念作了重新修订，而且对个体“双定户”可以实行简易申报。这两个方面的修改，可以说又加重了纳税人的法律责任风险，使“双定户”处于极为不利的地步。新《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。据此规定分析，如果税务机关在当初核定税款时，已经通知纳税人对超过定额一定幅度的营业额要进行纳税申报，而纳税人事后又没有申报的，则可以视为“经税务机关通知申报而拒不申报”，对差额部分“不缴或者少缴应纳税款”认定为偷税。此外，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十六条规定，实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。也就是说，纳税人按照税务机关定额纳税后，即视为已简易申报，而简易申报如果与实际经营额不符（即超过税务机关规定的一定幅度），可视为简易申报为虚假申报，差额部分少缴的税收仍可认定为偷税。如此推定，显然使个体“双定户”处于极为不利的不对等地位，即使税务机关不按实际少核定税款，税收风险和责任始终在纳税人这一方。税务机关对此也持谨慎态度，《国家税务总局关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》（国税函[2005]402号）就此规定：对于采取定期定额征收方式的纳税人，在税务检查中发现其实际应纳税额大于税务机关核定数额的差额部分，应据实调整定额数，不进行处罚。文件对“实际应纳税额大于税务机关核定数额的差额部分”不分具体情况，不对照《税收征管法》规定情形，一概不予处罚的意见，应该说是考虑不周全的。

　　新《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16号）克服了上述不足之处，制定了更为完善、更加符合法律规范的政策。新《办法》第十条规定，依照法律、行政法规的规定，定期定额户负有纳税申报义务。实行简易申报的定期定额户，应当在税务机关规定的期限内按照法律、行政法规规定缴清应纳税款，当期（指纳税期）可以不办理申报手续。该条还是强调了纳税人的申报义务和简易申报的合理性，与《税收征管法》规定一致。新《办法》第十八条第一款规定：定期定额户在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报，申报额超过定额的，按申报额缴纳税款；申报额低于定额的，按定额缴纳税款。具体申报期限由省级税务机关确定。该条第二款规定：定期定额户当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度的，应当在法律、行政法规规定的申报期限内向税务机关进行申报并缴清税款。具体幅度由省级税务机关确定。因此，纳税人除了按照定额纳税的简易申报外，该条规定还要求纳税人履行再次申报，即“在定额执行期结束后，应当以该期每月实际发生的经营额、所得额向税务机关申报”，或“定期定额户当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度的”，也要按照规定申报。此条规定比原来规定更为明确，我们也可以这样理解：定额期内没有超过定额幅度的，只要进行简易申报即按定额纳税即可，简易申报不视为虚假申报。在定额执行期结束后再进行据实统一申报；超过定额幅度的，除简易申报外，还应在定额执行期内按规定据实申报。

　　明确上述申报责任后，如果纳税人对超过定额部分不按规定申报，税务机关则可以按照《税收征管法》进行相应处理。即如果税务机关在核定定额时已经通知纳税人申报事项，纳税人仍不申报的，或者申报不实的，则可以根据《税收征管法》第六十三条第一款“通知申报拒不申报”或“进行虚假的纳税申报”按偷税处理；如果税务机关在核定定额时没有告知纳税人申报事项，纳税人又没有申报的，则应按《税收征管法》第六十四条第二款“不进行纳税申报”处理。因此，新《办法》第二十条就有如下规定：经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理。