把握三个关键点读懂外籍个人有关津补贴优惠政策过渡问题

　　一直以来，在我国个人所得税制度体系中，对境内支付的外籍个人符合条件的津补贴都有免征个人所得税的规定。新《个人所得税法》施行后，对于外籍个人的有关津补贴免税优惠如何过渡，在财政部、国家税务总局印发的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）文中也予以明确。

　　如何准确把握该项政策，确实是一个大问题。凡人以为，准确执行上述政策，必须抓住三个关键点。

　　关键点一：外籍个人的免税优惠适用于工资薪金所得

　　外籍个人有关津补贴免征个人所得税始见于《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号），文中规定，外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；按合理标准取得的境内、外出差补贴；探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分，可以免征个人所得税。其中并没有对外籍个人取得的所得项目予以规定。但在其后的《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发[1997]54号）文中，明确界定外籍个人取得的财税[1994]20号规定的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁收入、境内外出差补贴、探亲费、语言培训费和子女教育费补贴等，均是外籍个人在境内企业或机构任职取得的工资薪金所得，“应计入工资薪金所得征收个人所得税”。

　　关键点二：可选择扣除的只能是外籍个人中的居民个人

　　新《个人所得税法》施行后，中国个人所得税的纳税人只有两类：居民个人和非居民个人。而没有外籍个人和中籍个人之分。原政策的规定，是对于在中国境内就业的具备外国国籍的个人，对其是不是在中国境内有住所、是不是无住所而在中国境内居住满一年，并没有硬性的要求。新《个人所得税法》环境下，原政策的规定并没有专门指向居民个人或是非居民个人，这就给外籍个人免税优惠的过渡带来了困难。

　　新《个人所得税法》规定，自2019年1月1日起，外籍个人在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的，即为中国个人所得税居民个人，其从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。实务中，在一个纳税年度内，外籍个人在中国境内任职的，既可能构成居民个人，也可能构成非居民个人。外籍个人归属不同的纳税人分类，其纳税的相关规定是不一样的。

　　一是纳税方式不一样。对于居民个人的外籍个人，取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特话权使用费等四项所得时，需要适用3%到45%的七级超额累计税率，按年综合纳税，而非居民个人的外籍个人，取得四项所得时，则是按月或按次分项计税。

　　二是优惠处理不一样。对于居民个人的外籍个人，财税[2018]164号规定，2019年1月1日至2021年12月31日期间，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照原规定享受优惠政策，但不得同时享受。而外籍个人中的非居民个人，仍然可以按照原政策的规定，在实际取得实报实销有关津补贴收入的当月，予以免征个人所得税。

　　三是可选项目有限定。对于外籍个人的有关津补贴的优惠，原政策的免税项目和新税法的专项附加扣除项目不一致。其中仅住房补贴、语言训练费、子女教育费等三项津补贴，与专项附加扣除中的子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金三项相对应。其他的“伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴，探亲费”等，在进一步明确前，仍按原政策规定执行。

　　四是过渡期后会统一。财税[2018]164号规定，外籍个人有关津补贴免税优惠的过渡政策，只在2021年前有效。自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。

　　外籍个人中，还有一种常见的情形，即一个纳税年度内，其纳税人分类随着境内居住时间的变化而变化，会发生从非居民个人转变为居民个人的情形。这种情形，财税[2018]164号并没有进一步的规定。《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定，“非居民个人在一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变，达到居民个人条件时，应当告知扣缴义务人基础信息变化情况，年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴”。凡人以为，外籍个人在一个纳税年度内由非居民个人转为居民个人的，也应当据此办理，先按非居民个人按月或按次扣税，到次年汇算清缴时，再对其住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴的免税优惠方式进行选择。该项变动，不属于财税[2018]164号文中规定的“外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更”。

　　关键点三：选择原免征优惠的津补贴取得形式有限制

　　居民个人、非居民个人的外籍个人，选择适用或是适用对“住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；境内、外出差补贴；探亲费、语言训练费、子女教育费”等津补贴免征个人所得税原政策的，要特别注意其中的形式要件。国税发[1997]54号文件规定：

　　一是住房补贴、伙食补贴和洗衣费、到中国任职或离职的搬迁费补贴，必须是以非现金形式或实报实销形式取得，且金额合理的部分。二是境内、外出差补贴必须按合理标准取得的部分。三是探亲费补贴只有本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。四是语言培训费和子女教育费补贴，纳税人需要提供在中国境内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训费和子女费教育费补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。

　　对于受雇于中国境内企业的外籍个人（不包括香港澳门居民个人），因家庭等原因居住在香港、澳门，每个工作日往返于内地与香港、澳门等地区，由此境内企业（包括其关联企业）给予在香港或澳门住房、伙食、洗衣、搬迁等非现金形式或实报实销形式的补贴，凡能提供有效凭证的，可以免征个人所得税。