正确理解价外费用——兼与冯建荣 周成东老师商榷

价外费用是税法中的一个重要概念，增值税、消费税、营业税、车购税均有涉及。可能因为价外费用一词过于直白，极易理解的缘故，涉及价外费用的各税种相关条款均未给出明确的定义，而是采取了正面列举的方式。正面列举立法模式的弊端是不能穷尽所有项目，存在滞后性，难以与日新月异的发展形势相适应。看似小问题，却是大麻烦。实践中不同利益群体，为了各自利益，任意扩大或缩小解释，甚至故意与混合销售、兼营等概念混淆，鱼目混珠，沸沸扬扬。本文通过《中国税务报》2011年4月11日第07版“税务财会”上一个案例，就如何正确理解“价外费用”谈一点自己的看法。

案   例:
甲公司主要从事长途客运业务。2010年10月，甲公司将2006年度购进的豪华客车4辆以及随车客运线路经营权出售给乙公司。豪华客车原值850万元，累计折旧350万元，线路经营权原值150万元，累计摊销48万元。目前，豪华客车市场价格550万元，线路经营权市场价格250万元。对于此项业务，有两种出售方式可供甲公司选择：方式一，将豪华客车和客运线路经营权一并作价，以800万元的价格出售给乙公司；方式二，将豪华客车以550万元的价格、线路经营权以250万元的价格分别出售或转让给乙公司。

原文作者认为：方式一中甲公司将豪华客车和客运线路经营权一并作价，以800万元的价格出售给乙公司，是销售客车的同时出让线路经营权的一项销售行为。甲公司在销售客车的同时一并向乙公司收取的线路经营权价款，符合《增值税暂行条例实施细则》对价外费用征收增值税的规定，属于细则第二十六条中规定的其他各种性质的价外收费。因此，甲公司该项业务的销售额为800万元，并就此缴纳增值税。

笔者对此持不同意见，理由如下：

分  析:
1、从价外费用字面分析。价外费用，顾名思义，就是正常价款以外的价外收费。正常价款指本身价值加一定合理利润。
案例中“客运线路经营权”，有其自身公允价值250万元，其并非销售豪华客车公允价值550万元以外的价外收费。

2、从自由裁量权方面分析。尽管增值税、消费税、营业税、车购税对价外费用的规定，采取了正列举加概括式肯定再加反向排除的立法模式，但这并不代表对价外费用的认定属自由裁量权范畴。行政自由裁量权是指行政主体在法律规定的幅度和范围内，依据法定职权和法定条件，在各种可能采取的措施中进行选择的权利。法律规定的幅度和范围应该是明确的，行政主体根据具体情况从中选择适用就是自由裁量权的行使，尽管在特殊情况下可以作出适当扩大或缩小解释，但绝对禁止类推适用。对某项费用认定为价外费用征税是对事实的认定，应由有权机关（制定该法律的机关或其授权的机关）进行认定。根据税收法律主义原则，征纳主体的权利和义务只以“法律”规定为依据，没有法律依据不得征税。民事权利“法无禁止即自由”，行政权力“法无授权即禁止”，更何况征税属剥夺相对人权益的行为，对某事项征税必须要有法律的明确规定，决不是一句属自由裁量权就能糊弄过去的，倘如此，相对人权益如何得到保障！

案例中转让“客运线路经营权”未经有权机关认定为价外费用，任何其他人、其他机关无权认定为价外费用并对其课税。

3、从价外费用实质特征分析。归纳增值税、消费税、营业税、车购税关于价外费用的列举项目，“价外费用”应具有如下一般特征：(1)非独立性。价外费用在增值税中依附于货物或增值税应税劳务，在营业税中依附于营业税的应税行为，在消费税中依附于应税消费品，主辅之分明显。价外费用与主业务具有某种意义上的不可分割性，不能独立存在，离开主业务，价外费用便失去其存在的基础，成为无源之水，无本之木。(2)非配比性。价外费用无相对独立的成本，不能单独计算成本，无对应成本与之正常配比。(3)强制性。价外费用是卖方利用自身优势或地位，在正常定价以外强制性额外获取的部分利益。(4)附加性。价外费用是主业务的附加权利，与主业务价款一并收取，附之于主业务的重量或价值之上，或按比例或按定额收取，但一般只占主业务价款的极小比例。(5)标的的唯一性。价款与价外费用只存在一个标的之上。

案例中销售豪华客车和客运线路经营权，是两个销售行为，具有各自独立性，不具明显的依附关系；具有配比性，收入成本均可各自配比；不具强制性，体现市场价值规律，各自有各自的价值和实用价值，各自有各自的历史成本，各自有各自的公允价值；不具有附加性，不是附之于主业务的重量或价值之上收取，而是单独定价，且收费金额接近主业务价款的一半；标的不具有唯一性，两个行为各自具有各自的标的。案例中转让客运线路经营权收取的款项不符合价外费用的一般特征。

4、从增值税中的混合销售分析。
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。非增值税应税劳务(营业税应税劳务)，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

把握混合销售行为时应注意以下几点：
（1）同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供营业税应税劳务；
（2）销售货物和提供营业税应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；
（3）除另有规定外，或征增值税或征营业税，只征收一种税；
（4）货物销售行为和提供营业税应税劳务行为，是事实上的两项行为，具有两个标的，会计上完全可实现分别核算。但因两者具有牵连关系，先后承继关系，税法出于保护税基的目的，规定无论是否分别核算，均作为一项销售行为，是法律上的一项行为；

案例中销售豪华客车虽属增值税中货物销售行为，但转让客运线路经营权却不属混合销售中规定的提供非增值税应税劳务（营业税应税劳务）行为；销售豪华客车和客运线路经营权是事实上的两项销售行为，可各自定价，分别转让，不具有牵连关系和先后承继关系；两个标的不一定转让给同一个购买方，两项价款也不一定从一个购买方取得。

因此，案例中销售豪华客车和客运线路经营权不属于《增值税暂行条例》所规范的混合销售行为。

5、从增值税中的兼营分析。
纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

把握兼营行为时注意以下几点：
（1）纳税人的经营范围至少包含这“两”项业务，既包括销售货物或提供增值税应税劳务，又包括提供非增值税应税项目；
（2）销售货物或提供增值税应税劳务和提供非增值税应税项目一般不同时发生在同一购买者身上，也就是说不是发生在同一销售行为中；
（3）兼营行为如分别核算，分别征收“两”种税，即增值税和营业税。对兼营的行为未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者增值税应税劳务的销售额；
（4）兼营行为具有平行关系，事实上完全可以做到分别核算；

案例中销售豪华客车和客运线路经营权，均非纳税人的经营范围所包含项目，均为非正常经营业务；销售豪华客车属增值税中货物销售行为，转让客运线路经营权却不属于《增值税暂行条例》兼营中规定的非增值税应税项目，也不属于《营业税暂行条例》兼营中规定的营业税应税行为。《营业税暂行条例》规定，提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供本条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。转让无形资产仅指转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。转让客运线路经营权不属于列明的六项无形资产之一，也即不属于营业税转让无形资产税目范围，不属于征收营业税应税行为。因此，销售豪华客车和客运线路经营权不属于《增值税暂行条例》所规范的兼营行为。

通过分析，笔者认为：案例中转让客运线路经营权不属增值税中的价外费用；销售豪华客车和客运线路经营权不属于增值税中的混合销售行为，也不属于增值税中的兼营行为。

销售豪华客车属于增值税中的销售应税货物行为，应当按照规定对其征收增值税；转让客运线路经营权属于提供既非增值税应税劳务，又非营业税应税行为的事项，对其如何征税，征何种税，有待进一步明确，但未明确以前，税务机关对其征收增值税或是营业税，都是不恰当的。