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三、逾期未退包装物押金收入
一、什么是逾期？
“所谓‘逾期未返还’，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。
“期限内”一年之内，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过三年
二、属于所得税收入
就是简单的说账务处理，要是收入，或者冲减成本，都要缴所得税。
三、会计处理
（一）企业销售货物向对方收取包装物押金
收取包装物押金应通过“其他应付款”科目核算，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金时作相反会计分录。
（二）逾期未退回包装物押金的处理
但对逾期未退回包装物押金的处理，既涉及包装物出租、出借等不同的经营业务，又涉及会计制度和税法两者的不同要求。因此，这一会计事项的会计核算就显得比较复杂，成为会计实务中的一个难点。
1、在不同情况下没收逾期未退回包装物的押金所使用的会计科目不同
没收逾期未退回包装物的押金，按税法规定应视同销售计算相关税费。
例：甲企业销售一批商品给乙企业，收取该商品的包装物押金11700元。这批商品适用的增值税税率为17％，假定不涉及消费税和不考虑城市维护建设税、教育费附加等因素，则会计处理为：
借：银行存款11700元
贷：其他应付款--存入保证金11700元。
假如包装物逾期未退回，则没收的包装物押金应分别下列三种情况进行账务处理：
（1）没收出租包装物的押金。出租包装物是企业附带经营的一项以收抵支业务，其收入包括租金收入和没收押金的净收入。没收出租包装物的押金扣除应交增值税后的余额作为其他业务收入，会计处理为：
借：其他应付款--存入保证金11700元
贷：应交税金--应交增值税（销项税额）1700元
其他业务收入10000元。
（2）没收出借包装物的押金。出借包装物没有收入，是企业的一种促销手段，所发生的费用作为企业的营业费用处理。没收出借包装物的押金扣除应交增值税后的余额作冲减营业费用处理，会计处理为：
借：其他应付款--存入保证金11700元
贷：应交税金--应交增值税（销项税额）1700元
营业费用10000元。
（3）没收随商品出售的包装物加收的押金。此种情况只适用于经国家批准实行加收包装物押金办法的特定包装物，如水泥袋等。随同商品出售后需要回收的包装物，因其价值已包括在商品价款中，购货方已经支付了，所以没收的加收押金实质上是一种额外收入。因此，没收随商品出售的包装物加收的押金扣除应交增值税后的余额作为营业外收入，会计处理为：
借：其他应付款--存入保证金11700元
贷：应交税金--应交增值税（销项税额）1700元，营业外收入10000元。
（三）会计处理和税法的差异
差异在对“逾期”的界定有明显差异
会计上：“逾期”按照合同确认逾期
所得税：“逾期”也可以按照合同确认逾期，但是考虑合理性，超过“12个月”也逾期了，
就出现合同规定逾期是2年，2年后会计才确认收入，而1年后所得税就确认收入。
四、确实无法支付的应付款项
（一）、无法支付的应付款项属于所得税的“收入”，算其他收入
（二）、是否有相关規定，企业应付款项，以多長期限界定为无法偿付应付款（因债权人缘故），应计入应纳税所得额。
具体可以参考：国家税务总局 关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告 (国家税务总局公告2011年第25号):
第二十三条 企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
第二十四条 企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
（三）、会计处理
企业会计准则。根据《企业会计准则——基本准则（2006）》的规定：直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计人当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。另外从实务处理的角度出发以及比照其他相关的准则如债务重组所得计入“营业外收入一债务重组利得”，以及制定新的会计准则尽量应与现行税法趋同，减少纳税调整事项的角度出发，确实无法支付的应付账款，应计入企业的“营业外收入”科目，作为企业的利得计人当期利润。
“长期挂账无法支付”应付账款转销时，借记“应付账款”，贷记“营业外收入——无法支付的款项”。
（四）、“无法支付的应付款项”变成了需要支付的款项（别人追来要款了），可以在所得税之前扣除。
五、已作坏账损失处理后又收回的应收款项
（一）、已作坏账损失处理后又收回的应收款项有条件的做所得税收入
（二）、处理原则
1、坏账损失是以前所得税税前扣除的，收回以后，做收入
纳税调整的时候，资产减值损失的调整不需要把这部分“收回的款项”进行调整
2、坏账损失是以前所得税税前不允许扣除的，自己提着玩的，收回的时候，不需要做收入，但是账务处理要考虑递延所得税资产的问题
纳税调整的时候，资产减值损失的调整还是需要把这部分“收回的款项”进行调整
（三）、会计处理
例：某企业按照应收账款余额的3‰提取坏账准备。该企业第一年的应收账款余额为1000000元；第二年发生坏账6000元，其中甲单位1000元，乙单位5000元，年末应收账款余额为1200000元；第三年，已冲销的上年乙单位的应收账款5000元又收回，期末应收账款余额为1300000元。
1、借：资产减值损失 3000
贷：坏账准备 3000
2、第2年发生坏账损失
借：坏账准备 6000
贷：应收账款——甲单位 1000
应收账款——乙单位 5000
3、年末应收账款余额为1200000时，计提：1200000×3‰=3600，但由于第一年计提数3000元不够支付损失数6000元，因此，在第二年末时应补提第一年多损失的3000元，即，第二年末共计提6600元。
借：资产减值损失 6600
贷：坏账准备 6600
4、已冲销的上年应收账款又收回
借：应收账款——乙单位 5000
贷：坏账准备 5000
同时：
借：银行存款 5000
贷：应收账款 5000
5、期末应收账款余额为1300000时，1300000×3‰－（3600+5000）＝－4700
由于第3年收回已前冲销的坏账5000元，因此，年末坏账准备的贷方余额已经为8600元了，而当年按应收账款余额计算，只能将坏账准备贷方余额保持为3900元，因此，应将多计提的4700元冲回。
借：坏账准备 4700
贷：资产减值损失 4700
六、债务重组收入
（一）、会计处理
以资产清偿债务
1、以现金清偿债务
（1）．债务人的会计处理
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
借：应付账款等
贷：银行存款
营业外收入——债务重组利得
（2）．债权人的会计处理
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。
借：银行存款
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：应收账款等
资产减值损失（贷方差额）
2、以非现金资产清偿债务
（1）.债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
①非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
将债务转为资本
1、债务人的会计处理
借：应付账款等
贷：股本（或实收资本）
资本公积——股本溢价或资本溢价
营业外收入——债务重组利得
注：“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。
2、债权人的会计处理
借：长期股权投资等（公允价值）
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
修改其他债务条件
1、债务人的会计处理
借：应付账款
贷：应付账款——债务重组（公允价值）
预计负债
营业外收入——债务重组利得
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
2、债权人的会计处理
借：应收账款——债务重组（公允价值）
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
以上三种方式的组合方式
20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2× 10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：
（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用的增值税税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。
（1）甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值=[1 300 000-300 000×（1+17%）-50 000×5] ×（1-40%）=699 000×60%=419 400（元）
债务重组利得=1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600（元）
借：应付账款——乙公司 1 300 000
贷：其他业务收入——销售××材料 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
股本 50 000
资本公积——股本溢价 200 000
应付账款——债务重组——乙公司 419 400
营业外收入——债务重组利得 279 600
同时，
借：其他业务成本——销售××材料 280 000
贷：原材料——××材料 280 000
（2）乙公司的账务处理
债务重组损失=1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600（元）
借：原材料——××材料 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000
长期股权投资——甲公司 250 000
应收账款——债务重组——甲公司 419 400
坏账准备 18 000
营业外支出——债务重组损失 261 600
贷：应收账款——甲公司 1 300 000 |
