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（二）债务重组收入所得税处理
企业重组的定义（理解相关概念）
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
企业法律形式改变:法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）,但是其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，不属于重组的法律形式变更
股权支付：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。
——就是用股权换别人的东西
非股权支付：指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产等作为支付的形式。
——不用股权换别人的东西
企业重组的一般性税务处理方法
1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
2、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
(1).以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
(2).发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
(3).债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；
债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
3、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
（1）.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
（2）.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
4、企业合并，当事各方应按下列规定处理：
（1）.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（2）.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
（3）.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
5、企业分立，当事各方应按下列规定处理：
（1）.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
（2）.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
（3）.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
（4）.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（5）.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
企业重组的特殊性税务处理方法
1、适用特殊性税务处理的条件
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。（收购股权不低于75%）
（3）.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。（股权支付额不低于交易支付总额的85%）
（5）.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2、企业重组符合上述特殊性税务处理条件的处理：
交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
【例】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。
要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。
甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（80000－64000）×（8000÷80000）＝16000×10%＝1600（万元）
交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
（2）.股权收购：
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（3）.资产收购：
①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（4）.企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（5）.企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
3、其他相关规定
（1）、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
④财政部、国家税务总局核准的其他情形。
（2）、合并分立后的税收优惠延续问题
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
七、违约金收入流转税、会计和所得税处理
1．增值税
在企业购销货物、提供增值税应税劳务过程中发生的违约金支付行为，涉及增值税分以下几种情况处理：
1）供货方（或增值税应税劳务提供方）自采购方（或增值税应税劳务买受方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增值税税务处理。
流转税处理：开具增值税发票按规定缴纳增值税
会计处理：会计上确认主营业务收入
依据：
根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其它各种性质的价外收费。”
因此，违约金是一种价外费用，供货方（或增值税应税劳务提供方）应开具增值税发票按规定缴纳增值税。
2）采购方（或增值税应税劳务买受方）自供货方（或增值税应税劳务提供方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增值税税务处理。
流转税处理：属于平销返利行为，冲减当期增值税进项税金；不属于平销返利行为，就采购方取得的违约金不涉及流转税
会计处理：属于平销返利行为，确认其他业务收入；不属于平销返利行为，确认营业外收入
依据：
根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）文件规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1 所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。文件最后还规定，其它增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。
因此，采购方自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入，若其金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的，应按照上述文件的要求，属于平销返利行为，冲减当期增值税进项税金；若其金额计算依据与商品销售量、销售额无关的，就采购方取得的违约金，不涉及增值税税务处理问题。
3）与货物购销合同（或提供增值税应税劳务合同）有关，但相关购销未实现（或劳务未提供）
流转税处理：不涉及，不需要开具发票
会计处理：支付方，确认营业外支出；接收方，确认营业外收入，可以凭法院判决、赔偿合同等有效依据据以税前列支
依据：
此种情况下，由于就该经济业务而言，尚未构成增值税应税行为，故不涉及增值税税务处理问题。
2．营业税
违约金涉及营业税问题比较简单，按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。确认主营业务收入或者其他业务收入等，就是跟着“提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产”同时确认收入
如果违约是不能提供服务，违约金收入，则不涉及营业税问题，按照支付方，确认营业外支出；接收方，确认营业外收入，可以凭法院判决、赔偿合同等有效依据据以税前列支
3．企业所得税
1）取得违约金的企业所得税税务处理
根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业取得的违约金收入应该纳入应税所得中，计缴企业所得税。
2）支付违约金的企业所得税税务处理
——正常的合同违约金可以扣除，与“违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金、罚金和罚款”区别就是，一般政府部门收的，就不能扣除
根据《企业所得税税前扣除办法》第五十六条规定，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。但是，违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金、罚金和罚款，不得扣除。
根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第三十三条 规定，企业所得税法第八条所称其它支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
因此，经济合同规定支付的违约金，属于《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理的其它支出，允许在企业所得税税前扣除。
八、问题答疑
1、以前年度取得的返还土地出让金收入是否需要纳税？【发布日期】：2011年11月14日
问：企业2007年取得的返还土地出让金收入，是否需要缴纳企业所得税？
答：根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税〔1995〕81号）规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。企业2007年取得的返还土地出让金，属于财政性补贴收入，但国务院、财政部和国家税务总局对于返还土地出让金应该计入损益未明确，没有不征收企业所得税的相关文件规定，因而应该按照财税字〔1995〕81号文件规定执行，征收企业所得税。
2、企业在注销前，对未付清的货款是否需要确认收入？【发布日期】：2011年10月31日
问：某企业自2009年12月开业以来，一直未有销售收入，现在准备办理注销，但还有一笔购进的货物未付货款。请问，企业在注销前，对这笔未付清的货款是否需要确认收入？
答：根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。其中包括其他收入。《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条所称的其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第一项至第八项规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
另外，根据《税收征管法实施细则》第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款、缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。根据上述规定，企业在办理注销之前，如果有应付货款未付清，应将其并入收入总额计算缴纳企业所得税，并在办理注销税务登记前，向税务机关结清应纳税款。
3、建筑企业从承包方收取的管理费如何纳税？【发布日期】：2011年03月28日
问：建筑企业将项目全部承包给个人，收取的管理费如何缴纳企业所得税？
答：根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，建筑公司应将从工程发包方取得的承包收入按规定确认为企业所得税的应税收入，将支付给分包单位的支出在企业所得税税前作为成本扣除。需要企业注意的是，根据《建筑法》第二十八条规定，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。
4、下属单位之间的业务往来是否需缴纳企业所得税？【发布日期】：2010年08月30日
问：下属单位之间经常有用来确定绩效的内部结算业务往来，请问各下属单位是否需缴纳企业所得税？
答：《企业所得税法》强调以法人企业或组织为企业所得税的纳税人，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务、用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务部门另有规定的除外。
现行企业所得税法缩小了视同销售的范围，对货物在同一法人实体内部之间的转移不再作销售处理。同样，企业内部各部门之间相互提供劳务的情况对于企业整体来说，所发生的劳务只体现为企业的成本或费用，而不构成实际的收入，没有形成法人所得，因此不需要缴纳企业所得税。但是，如果下属各单位是独立法人单位，那么相互之间的业务往来就要按照独立企业之间的业务往来进行税务处理。
5、债务人公司以资抵债所得税如何处理？【发布日期】：2010年08月02日
问：我公司有一笔借款无法收回，债务人公司想通过以资产抵债或者债转股的方式抵消债务，请问这两种抵债方式的企业所得税处理有何不同？
答：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业债务重组的一般性税务处理为：
1).以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2).发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3).债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4).债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
企业债务重组的特殊性税务处理规定为：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的其他相关所得税事项保持不变。
同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
6、企业现金溢余收入是否要缴企业所得税？
答：新企业所得税法实施后，对此已有明确规定。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第6条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（九）其他收入。
《企业所得税法实施条例》第22条规定，《企业所得税法》第6条第九项所称其他收入，包括企业资产溢余收入等。
所谓资产溢余收入，是指企业在资产盘点过程中发生的多于账面数额的资产，现金溢余收入属企业资产溢余收入，因此企业现金溢余收入要缴纳企业所得税。
7、问：我公司于2012年9月8日对全部固定资产进行盘查，盘盈一台7成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为10万元。请问，盘盈的固定资产如何计算缴纳企业所得税？
答：企业所得税法实施条例第二十二条明确规定，其他收入是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等，即固定资产盘盈税法上作为资产溢余收入，计入当期应纳税所得额。第五十八条规定，盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值为计税基础即按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。因此，上述企业应缴企业所得税=100000*70%*25%=17500（元） |
