防范法拍房“包税”条款带来的税收执法风险

　　网络司法拍卖中，“一切税费由买受人承担”的“包税”条款容易给多方带来风险，交易双方应按法律法规规定各自承担税费。建议通过发布指导性案例、出台司法解释等方式明晰有关原则和操作。

　　网络司法拍卖是法院民事执行中不动产变现的一种重要方式，在提升执行效果、保障当事人合法权益和维护国家税收利益方面发挥着积极作用。但在实践中，有些法院拍卖公告中出现的“一切税费由买受人承担”的条款，不时引发争议。这反映了什么问题?会给税收执法带来什么风险?下面笔者结合具体案例展开分析。

　　法拍房常见两种税费承担条款

　　法拍房，即被法院强制执行拍卖的房产。现实中，法院拍卖公告关于税费承担的条款通常有两种表述：

　　其一，明确税费按法律规定各自承担，买受人可先行垫付，后期再向法院申请退款。例如，上海市某区人民法院2022年8月发布的一则竞买公告就列明，“本次拍卖标的过户应由原权利人及买受人承担的税收和费用，依照法律、法规规定由原权利人和买受人各自负担，但原权利人负担的部分由买受人先行垫付。买受人自垫付之日起十个工作日内，持有效支付凭证至本院申报退款。”

　　其二，明确税费全部由买受人承担。如衡水市某县人民法院2023年10月在阿里巴巴司法拍卖网络平台发布一则变卖公告明确，“标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担。”此类由买受人承担按法律规定应由转让方承担税费的“包税”条款，通常是为提高执行效率而为之。

　　实际上，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)自2017年1月1日起已确立网络司法拍卖涉及税费由交易双方按法律法规规定各自承担的原则。其中第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担;没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”之后，国家税务总局和最高人民法院重申要“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”。

　　然而，有学者认为司法拍卖明确“有关税费由买受人承担”更符合实际。原因有二：一是不动产网络司法拍卖通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，被执行人往往已不具备纳税能力。二是有关税费各自承担的规定缺乏操作性，难以有效解决不动产网络司法拍卖中产生的税费承担问题。目前实践中仍可见“一切税费由买受人承担”的网络司法拍卖约定。

　　“包税”条款带来的税收执法风险

　　“包税”条款容易给交易双方带来风险，也给税收执法带来挑战。

　　买受人代替出卖人负担的税费能否税前扣除不统一。

　　根据企业所得税法第八条及企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。一些税务机关认为，买受人执行包税条款，仅是代替缴纳了被执行人应缴纳的税费，该部分税费并不属于买受人与其取得收入有关的、合理的支出，是买受人履行拍卖公告约定而替代缴纳的税金，与其因生产经营需要购置或销售而产生的纳税义务不同，不能在计算企业所得税应纳税所得额时予以扣除。此外，买受人代替被执行人缴纳税款后取得的完税凭证或税收缴款书上载明的纳税人仍为被执行人，一些税务机关认为该凭证不得作为合法有效的凭证，不能作为扣除依据。实务中，各地做法不一，对企业所得税法、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中的相关规定也存在不同理解，由此产生的行政复议、行政诉讼时有发生。

　　买受人是否可以代替出卖人缴纳税费不明确。

　　现行税收征管法实施细则第三条规定：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。”依据该条款，若合同约定的买方包税条款与税收法律、行政法规相抵触，则该合同条款无效。而合同条款无效，可能会影响拍卖标的所有权转让，损害买受人的利益。而且，我国现行税收法律法规并未明文规定不允许纳税人委托他人代为履行纳税义务。因此，法院拍卖公告中关于“相关税费由买受人承担”的条款是否违反税法规定，需要进行具体分析。如拍卖公告更改了纳税义务人，就违反了税法规定，无效;如拍卖公告仅规定了税款由买受人代为承担，则不一定属于无效内容。

　　拍卖价款是否为增值税含税价不清晰。

　　如前所述，一些法院网络拍卖公告要求买受人承担拍卖所产生的全部税款。这除了增加买受人的负担和基层法院的司法风险外，背后还有一层风险，就是拍卖成交价是否为增值税含税价不清晰，这种不清晰会在很大程度上影响后续税款的计算。对于网络司法拍卖不动产的成交价是否含税，不同的税务机关往往存在不同的理解，计税方法不一。这无疑增加了税务机关的执法风险。

　　税务机关参与分配案款的要求难以满足。

　　税收征管法第五条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。因此，人民法院应当协助税务机关依法优先从司法拍卖收入中征收税款。实务中，税务机关往往通过向法院发函要求参与分配案款，或者通过提起执行异议之诉，要求从涉案款中扣缴被执行人欠税。

　　对于税务机关的有关要求，各地法院做法不一。部分法院援引税收征管法第四十五条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，不认可税务机关对被执行人的部分欠税享有税收优先权。以〔2019〕闽09执异80号案为例，法院根据税收征管法第四十五条规定，认为税务机关对被执行人的股权转让拍卖款无税收优先权，不支持税务机关“协助从拍卖款中扣缴股权转让产生个人所得税”的请求。税务机关提出异议申请，认为司法拍卖环节产生的股权转让税款是司法拍卖过程中必须支出的税款，按规定应直接在拍卖款中先行扣除。该申请最终得到法院支持。

　　如何防范相关税收执法风险

　　笔者认为，当前可以从几方面防范司法拍卖税费承担方面的税收执法风险。

　　完善司法拍卖税费承担法律法规。建议相关部门共同出台网络司法拍卖税收规范性文件，禁止拍卖公告要求买受人承担一切税费，对于根据案情需要买受人承担一切税费的，要公示并明确需承担的税种、税率、计税依据、计算公式等，方便意向竞拍人自行测算。同时，建议出台司法解释，明确网络司法拍卖中的拍卖价款为增值税含税价，避免各地法院对拍卖成交价是否为增值税含税价理解和执行不一。

　　建立法税协作机制。各级税务机关应与法院建立制度化、常态化、信息化的协同共治机制，通过搭建信息共享平台和联络渠道，及时高效解决法院与税务机关之间因信息壁垒产生的涉税费处理争议。

　　发布指导性案例。建议针对司法拍卖税费负担问题发布指导性案例，加强相关规则的统一适用。有关指导性案例应明确司法拍卖税费负担依税法规则而定的原则，同时说明法释〔2016〕18号第三十条有关法院依职权确定税费负担的适用情形与可考量因素，尽可能压缩法院自由裁量权空间，促进类案同判。

　　来源：中国税务报 2023年12月28日 作者：赵优优 杨志忠(作者单位：国家税务总局邢台市南和区税务局)