新旧会计准则对或有事项的主要差异

　　（一）新旧会计准则的主要差异

　　1．结构发生了变化。旧准则主要是借鉴国际会计准则的形式，其结构一般包括引言、定义、或有事项的确认和计量、或有事项的披露、附则等部分内容。新准则采用的是中国法律“章节加条文”的形式。

　　2．定义的内涵有增有减。旧准则结构中单独列有“定义”部分内容，并对“或有事项”、“负债”、“资产”、“或有负债”、“或有资产”5个定义进行了阐述。新准则未单独列示“定义”部分内容，其定义是与相关内容一同规范的。不仅新旧准则定义的数量有变化，而且同一定义，新旧准则也有差异。

　　3．新准则增加的内容。主要有：（1）企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素；（2）预计负债的范围更加具体。关于预计负债，旧准则未明确提出此概念，只是给出了确认预计负债的条件，新准则除提出了“预计负债”概念外，还增加了预计负债的范围：①待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为一项预计负债；②企业承担的重组义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债。并规定了企业承担重组义务的标准以及确定预计负债金额的内容。表明企业承担重组义务的标准是：第一，有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；或经营方式的计划实施行为。第二，该重组计划已对外公布。企业承担重组义务而确认的预计负债金额是与重组有关的直接支出。而不包括留用员工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出；③新准则规定，企业不应当就未来经营亏损确认为预计负债。

　　4．披露内容的变化。与旧准则相比，新准则关于披露部分，其内容清晰，表述简练并概括，重点更为突出，主要变化在于对预计负债的披露。旧准则并未具体说明应披露的内容，而新准则对预计负债披露的内容做出具体要求，企业应当在附注中披露与预计负债有关的下列信息：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

　　（二）新准则重点、难点说明

　　1．关于有关定义。新准则中涉及一些重要的概念，理解这些概念对于我们把握或有事项准则具有重要的意义。

　　（1）或有事项。根据新准则，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：第一，或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。这种状况，是由企业过去的交易或事项而引起的。第二，或有事项具有不确定性。这种不确定性表现在或有事项的结果是否发生具有不确定性，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。或有事项的这种不确定性，是其区别其他不确定性会计事项的重要特征。第三，或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。第四，影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。或有事项本身具有的不确定性，从一个侧面说明了影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

　　（2）或有负债。根据新准则规定，或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。或有负债具有以下特征：第一，或有负债由过去的交易或事项产生的。第三，或有负债的结果具有不确定性。或有负债包括两类义务，一类是潜在义务；另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。

　　（3）预计负债。与或有事项有关的义务相联系，但同时满足以下条件的负债为“预计负债”：第一，该义务是企业承担的现时义务；第二，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；第三，该义务的金额能够可靠地计量。

　　（4）或有资产。新准则规定，或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产具有以下特征：第一，或有资产由过去的交易或事项产生的。第二，或有资产的结果具有不确定性。或有资产是一种潜在资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生才能证实。

　　2．或有负债的种类。根据新准则的规定，或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）包括以下内容：

　　（1）已贴现商业承兑汇票。如果到期日付款人能够偿付票据款，贴现企业不再承担任何责任；如果不能偿付票据款，则贴现企业负有连带的代为偿付责任。一般来说，在已贴现的商业承兑汇票到期时，承兑人能够兑付票据款，即该项义务不是很可能导致经济利益流出企业，因而不应确认为负债。也就是说，企业在票据贴现之后，形成了一项或有负债。

　　（2）未决诉讼。当企业涉及一项尚未判决的诉讼案件时，对于原告提出的赔偿要求，如果企业胜诉，将不承担赔偿责任；如果败诉，将会承担债务责任，但债务责任的金额多少是个未知数。因此，官司是否能打赢，对于被告来说，可能构成一项潜在或现时义务；对于原告来说，则可能构成一项潜在资产。对于被告来说，这种潜在或现时义务就是或有负债。

　　（3）未决仲裁。作为当事人一方，仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定的，构成一项潜在或现时义务（或潜在资产）。

　　（4）对外提供债务担保。有时，企业以自有的财产作为抵押品替其他单位担保，向银行或其他金融机构借款。这种担保意味着在借款人无法偿还贷款时，企业有偿还的义务。也就是说，如果在到期日被担保单位偿还了借款，企业不承担任何责任；如果被担保单位不能偿还借款，则企业应以抵押品的财产承担为担保单位偿还借款的债务。一般来说，被担保的债务到期时，被担保的其他单位能够偿还债务，即该项义务不是很可能导致经济利益流出企业，因而不应确认为负债。也就是说，企业在以财产为其他单位作担保时，形成了一项或有负债。

　　3．清偿预计负债所需支出最佳估计数的确定。新准则规定：预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，其中“最佳估计数”的确定方法如下：

　　（1）所需支出存在一个连续范围。如果企业清偿预计负债所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性是相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。也就是说，如果所需支出存在一个金额区间，则最佳估计数应按该区间的上、下限金额的平均数确定。

　　（2）所需支出不存在一个连续范围。如果企业清偿预计负债所需支出不存在一个连续范围，最佳估计数要分别下列情况处理：或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。这里所说的“涉及单个项目”是指或有事项涉及的项目只有一个（一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等）。或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。这里所说的“涉及多个项目”，是指或有事项涉及的项目不只有一个。典型“涉及多个项目”的或有事项是产品质量保证。在产品质量保证情况下，企业承担的现时义务将包括诸多难以辨认的、提出产品保修要求的可能的客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务。

　　4．确定最佳估计数应考虑因素。企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的因素是新准则增加的内容。最佳估计数确定的科学与否既关系到企业财务报表质量，也对会计信息使用者的经济决策产生重要的影响。对此，新准则规定，对企业确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的因素，如风险、不确定性和货币时间价值。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

　　5．新旧会计准则衔接规定。新旧会计准则会计账户无变化。在相关衔接会计处理上，新准则有后续计量问题，需对预计负债进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整，如账面数偏低，差额计入损益，如账面数偏高，差额也计入权益。

　　6．新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响。由于新旧准则没有原则性的变化，新准则对权益、损益及资产结构等经济事项基本没有什么影响。