房地产企业预缴税款，会计处理错误分析及建议

对于房地产开发企业如何预缴税款，国税总局2016年18号公告明确规定采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。并在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。对于房开企业预缴税款的业务如何进行会计处理，目前已经有不少文章提出了一些做法，在作者看来都多少存在问题，本文首先对错误做法进行分析，最后提出了建议做法。

一、错误做法

【例1】明大房地产开发企业2016年5月共有A与B两个开发项目，其中A项目备案成老项目，A项目已完工，选择简易计税；B项目为新项目，尚未开发完毕，选择一般计税。

（1）假设A项目5月份现房销售取得房款630万元，B项目预收房款4440万元。

5月，明大企业会计处理

对于A项目，现房销售增值税纳税义务已经发生，需要账上反映应交的增值税：

借：银行存款630

贷：主营业务收入600

应交税费——未交增值税30

6月，明大企业会计处理

对于B项目，预收房款，需要在次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款，按照目前不少文章介绍的做法，是用“已交税金”这个科目来核算：

借：应交税费——应交增值税（已交税金）120

贷：银行存款120

缴纳5月未交增值税：

借：应交税费——未交增值税30

贷：银行存款30

根据国税总局2016年18号公告规定的房开企业纳税义务发生时间，应以适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。然而上述账务处理无法在账上反映该抵减事项，导致实际缴税金额不正确。

错误一：预缴税款计入“已交税金”，无法抵减上期增值税应纳税额。

一个解决方法是再做一笔如下分录：

借：应交税费——未交增值税30

贷：应交税费——应交增值税（已交税金）30

通过上述处理，可以部分解决无法抵减上期增值税应纳税额的问题。但仍然存在问题，且看下面的例2。

【例2】接例1材料，明大房地产企业6月份A项目未发生销售。明大企业支付B项目工程款222万元，取得增值税专用发票。6月未发生其他业务。

接例1，6月，明大企业会计处理：

借：开发成本200

应交税费——应交增值税（进项税额）22

贷：银行存款222

经过上述会计处理后，应交税费——应交增值税科目借方余额为112万元，其中已交税金科目余额为120-30=90万元，进项税额科目余额为22万元。根据增值税会计处理的规定，此时明大企业无需再做会计分录，应交增值税科目借方余额作为留抵税额放在账上，到下期进行抵扣。而此时明大企业留抵税额中包括了90万元的已交税金，这90万的金额并不是留抵税额，因而将预缴税款放在“已交税金”科目混淆了留抵税额的构成。

错误二：预缴税款计入“已交税金”，混淆了留抵税额的构成。

在涉及跨期的情况下，上述处理还可能产生当期多缴税额核算的错误。具体错误，且看例3。

【例3】接例2材料，明大房地产企业7月份A项目仍然未有销售收入。明大企业B项目支付工程款333万元，取得增值税专用发票。B项目取得预收款1110万元，并开具增值税专用发票。

7月，明大企业会计处理

支付工程款：

借：开发成本300

应交税费——应交增值税（进项税额）33

贷：银行存款333

开具发票取得预收款：

借：银行存款1110

贷：预收账款1000

应交税费——应交增值税（销项税额）110（未考虑可以扣除的土地成本）

经过上述会计处理后，明大企业7月份计算所得的应纳税额=110-33-22=55万元。可抵减的预缴税款为55万元，7月份应纳税额为0。在账面上明大企业应交增值税科目余额为借方35万元。需要转出多交的增值税，做如下分录：

借：应交税费——未交增值税35

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）35

此时明大企业账面就不存在“已交税金”了，转出的35万作为多缴税额填入纳税申报表主表25行，然而这35万应该是预缴税额，可以在以后抵减应纳税额。

错误三：预缴税款计入“已交税金”，混淆了预缴税额和多缴税额。

二、建议做法

针对上述将预缴税款计入“已交税金”做法所产生的错误，作者建议将预缴税款计入“应交税费——预缴增值税”科目，该科目现行文件中并无规定，注意该科目不同于“应交税费——应交增值税（预缴税款）”，“预缴增值税”是应交税费科目下的二级科目，“预缴税款”是应交增值税的三级科目。设置“应交税费——预缴增值税”科目后，相当于有一个与“应交税费——应交增值税”并列的科目。专用于核算房地产开发预缴税款，抵减税款的会计处理。根据此分录，再对上述业务进行处理：

5月：

借：银行存款630

贷：主营业务收入600

应交税费——未交增值税30

6月：

借：应交税费——预缴增值税120

贷：银行存款120

借：应交税费——未交增值税30

贷：应交税费——预缴增值税30

借：开发成本200

应交税费——应交增值税（进项税额）22

贷：银行存款222

7月：

借：开发成本300

应交税费——应交增值税（进项税额）33

贷：银行存款333

借：银行存款1110

贷：预收账款1000

应交税费——应交增值税（销项税额）110

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）55

贷：应交税费——未交增值税55

8月：

借：应交税费——预缴增值税30

贷：银行存款30

（由于明大企业预收的1110万元款项是预收性质，仍然需要预缴税款30）

此时明大企业账面上预缴税款金额为90+30=120万元。8月可递减应纳税款金额为55万元，做如下分录：

借：应交税费——未交增值税55

贷：应交税费——预缴增值税55

经上述会计处理后，8月期初应交税费——预缴增值税=120-55=65万元。

本文仅代表作者个人观点，限交流探讨，不做权威指导，如引用后果自负。

蔡嘉：世界五百强企业税务经理，注册会计师、律师、注册税务师、注册资产评估师。曾任上海某税务局大企业管理所副所长、风险监控所副所长。