虚开增值税专用发票罪中的“虚开”（“全国青年刑法学者系列讲座之七”实录）

五、具体结论

（一）“虚开”的范围与证明负担的分配

1、适格性验证

既然设置虚开增值税专用发票罪是为了禁止通过非法抵扣的方式造成国家税收利益损失，则所虚开发票进行抵扣的适格性就是成立该罪的最低要求。因此，虚开增值税专用发票罪的侦查应以查证虚开发票的抵扣联为核心，没有抵扣联的虚开、虚开同时销毁抵扣联或彻底使抵扣联丧失抵扣可能性的行为当然不构成本罪。

适格性应结合行为时的环境作同时代的判断，不能通过行为时税控系统一般验证程序的虚开，也不能以本罪处罚。在这里，应注意立法时和行为时的发票管理水平差对适格性判断的影响：虚开增值税专用发票行为入罪时，发票防伪功能低下，虚开伪造的增值税专用发票也具有抵扣的可能性，因此《刑法》第208条第2款规定虚开伪造的增值税专用发票也构成虚开增值税专用发票罪；如今，税款抵扣通常以发票通过税控系统的验证为前提，因此，只有能够通过税控系统一般验证程序的伪造增值税专用发票才有构成增值税专用发票类犯罪的可能性。如果所涉的伪造增值税专用发票不能通过税控系统一般的验证程序，则围绕它的伪造行为本身、购买、贩卖、虚开都因不符合适格性而不构成犯罪。

因此，案例Ⅰ不构成犯罪。

2、典型性验证

立法禁止虚开增值税专用发票，是为了防止潜在的行为人以增值税非法抵扣的方式不缴纳或者少缴纳增值税。因此，以非法抵扣以外的方式威胁国家税收利益的行为，即便与增值税专用发票的虚开具有某种关联，也无法通过构成要件典型性的验证，因为防止这类结果并非《刑法》第205条的目的。

根据这一原理，因此，案例Ⅳ不构成本罪。

3、显著性验证

虚开的发票必须能明显降低下游行为人直接侵犯国家税收利益的难度，而这种效果建立在增值税专用发票抵扣功能的基础之上。虚开能通过税控系统一般验证程序且具有抵扣功能的增值税专用发票或其他具有扣税功能的发票，能满足显著性的要求。

4、通过反证的出罪

前述验证完成以后，虚开增值税专用发票的行为原则就具备了给国家增值税利益造成损害的典型危险。不过，行为人依然可通过反证而排除虚开增值税专用发票罪的成立，其具体方式包括：

（1）开票行为与真实交易存在对应关系。

虚开增值税专用发票罪是针对国家税收利益的抽象危险犯，国家的增值税征收权建立在“增值”的基础上，而“增值”是应税交易销售额和进项交易额之差。因此，如果有真实的进项交易存在，国家就这部分交易对应的金额就没有征税的权利，自然也不享有所谓的税收利益。这种以税收权为最终立足点的犯罪判断，实际上已经在一定程度上为司法实践所承认。《刑事审判参考》总第57集[第447号]判例的裁判要旨就指出，购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要，销售货物后没有按照增值税征管规定纳税，从而偷逃应纳税款的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。既然如此，如果案例Ⅲ中的行为人能证明有真实的交易与违规开具的票据对应，国家就没有收缴增值税的基础，也就不能以本罪处罚。

（2）行为人在实施行为的同时采取有效措施彻底排除了所开发票被用来非法抵扣税款的可能性，例如能够被评价为一个行为整体且能成功实现相互控制的对开或环开。其中，同一个行为整体对对开、环开中各开票环节之间的时间间隔提出了要求，具有明显时间间隔的对开或环开不应出罪，否则，虚开增值税专用发票罪的行为人都会以自己的行为仅是计划中的“对开”或“环开”行为的一个环节作无罪的辩解；成功实现相互控制的条件是为了防止虚开的行为人以“对方或其他参与方违背承诺未实施对向的行为”进行辩解。

案例Ⅱ能否认定为犯罪，应以前述标准进行判断。

只有行为人能反证开票行为有真实的交易基础或虚开时已采取措施彻底消除其被用来抵扣税款的可能性，才能排除犯罪的成立。虚构经营业绩或者其他抵扣税款之外的目的，或下游行为人“不会抵扣税款”的承诺，或对开、环开等事实类型本身，都不是出罪的充分理由。

（二）刑罚设置的合理解释

1、辐射效果对法定刑的影响

将虚开增值税专用发票罪理解为对国家税收利益的实质预备犯，也不能直接解决其刑罚设置不平衡的问题。不过，由于虚开增值税专用发票罪往往是诸多逃税行为的“总阀门”，与逃税罪并非一对一而是一对多的关系。这一现实正是立法者为其设置重刑的潜在实质根据。按照立法者的预想，虚开增值税专用发票罪集合了多个显著降低逃税难度的预备行为，且其累积上限并无外在制约（与此不同，逃税罪受制于纳税人的应缴税额），因此其刑罚设置更严厉。考虑到这一点，就不应在抽象的层面批判其法定刑重于逃税罪，而是避免虚开X万元（税额）增值税专用发票的刑罚重于X万元的逃税。这就要求确立定罪量刑标准时考虑“辐射效果”这种隐性的立法根据。

此外，刑罚的设置也未必要绝对地服从正犯重于共犯、实行行为重于帮助行为的抽象排序。对于以市场化的分工-配合展开的系统性法益侵害而言，共犯与正犯的关系可能发生变异，甚至刑法评价的基点都可能发生转换。在市场领域，能准确反映行为作用与地位的，是行为在市场中的平均定价。当前，虚开增值税专用发票的对价通常在税额的1/2到1/3之间，则税额相同的虚开和逃税行为对国家税收损失的作用比在1:2到1:3之间，其追诉起点与量刑标准比就应当是2:1到3:1。根据这一原理，虚开增值税专用发票罪的追诉起点至少应当是10万元的税额。由于介绍他人虚开收取的介绍费通常仅占开票费用的1/10左右，介绍他人虚开这种行为类型的追诉标准至少应该是100万元税额。因此，无论是《追诉标准（二）》（虚开税款数额1万元以上或造成税款损失额5000元以上），还是2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（虚开税额5万元），都未能真实地反映两种行为的权重，违反了责任原则。

2、事后反悔的余地

将虚开增值税专用发票罪理解为针对国家税收利益的抽象危险犯，有助于依托危险犯的中止缓解抽象危险犯与实害犯有关事后出罪事由设置的不平衡。将《刑法》第24条的“犯罪过程”理解为多数个体通过现代社会的分工-合作体系侵害法益的完整过程，则在法益实害结果出现之前，都应有中止的余地。因此，只要行为人在税务机关介入之前，主动采取措施彻底消除了自己所虚开发票造成的抵扣国家税款的潜在危险，就应当免除其刑罚；对于虚开的增值税专用发票已经流向第三人的场合，要求行为人采取有效措施消除下游的其他人利用该发票抵扣税款的可能性，例如在受票方抵扣前将虚开发票作废。当然，通过这种方式只免除本罪的刑罚，不涉及其他法律责任。

再看案例Ⅱ可能出现的情形：如果乙与B之间在能被评价为一个行为整体的范围内实现了“对开”（或者加入第三人“环开”），形成了闭合回路，就不至于形成非法抵扣的风险，不构成犯罪；如果是事后才形成“闭环”，则相当于典型的风险已经实现，但在结果出现前采取措施消除了风险，应当免除处罚；如果被查处时未能成功形成闭环，则构成虚开增值税专用发票罪。

（三）总结

具体而言，可对虚开增值税专用发票罪作如下限定：

（1）因不能通过适格性的验证不构成虚开增值税专用发票罪的情形：没有抵扣联的虚开，行为时消除其抵扣功能（如销毁抵扣联）的虚开，不能通过行为时税控系统一般验证程序的伪造发票之上的虚开，排他性地针对不具有抵扣资格者的虚开。

（2）因不能通过典型性的验证不构成虚开增值税专用发票罪的情形：低于真实交易额的虚开。

（3）可通过反证出罪的情形：有证据证明有真实交易基础的虚开，或有证据证明行为时已采取有效措施彻底排除虚开发票非法抵扣危险的对开、环开。

（4）通过犯罪中止免除刑罚的情形：虚开行为完成后、非法抵扣前采取有效措施彻底排除虚开发票非法抵扣的危险的。

（5）虚开增值税专用发票罪追诉标准的调整：根据当前的案发状况，虚开增值税专用发票罪中普通行为模式的入罪标准至少应是10万元的虚开税额，介绍他人虚开的追诉标准至少应是100万元的虚开税额。

最后，有必要观察一下最高人民法院目前限定虚开增值税专用发票罪的方案——对于虚开增值税专用发票，2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》尝试以存在实际经营活动、没有骗取税款的故意且未造成税款损失排除该罪的成立；最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书主张以“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”作为排除该罪成立的理由。

如果需要没有骗税故意且没有税收损失才能出罪，其限制的意义非常有限。在定罪量刑标准上，《追诉标准（二）》（虚开税款数额1万元以上或造成税款损失额5000元以上），与2018年《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（虚开税额5万元），都未能与逃税罪保持均衡。

在规范层面，可通过司法解释对虚开增值税专用发票罪的认定作如下规定：

虚开增值税专用发票，是指违规开具可用于非法抵扣税款的增值税专用发票的行为，虚开的增值税专用发票的抵扣联应具有通过税控系统一般验证程序的可能性。

有证据证明所开发票有真实的交易基础的，不构成虚开增值税专用发票罪。

行为人虚开后采取措施消除所开发票非法抵扣的危险的，应当免除处罚。

虚开增值税专用发票税额在10万元以上的，或者介绍他人虚开税额在100万元以上的，应予以追诉。

而所有的这些努力，都是为了防止虚开增值税专用发票罪与值得保护的法益、其他具有相同本质的犯罪以及治理技术的进步隔绝或脱离，在税收利益的保护和市场主体的自由之间找到妥当的平衡点，让真正承受委屈的人能够挪去他们肩上的重担，让过度主张委屈的人承担应有的责任。

我的报告就到这里，谢谢大家！

✎ 主持人·王充

谢谢金林教授非常精彩的观点分享。

对于涉税犯罪来说，它是一类技术性非常强的犯罪，因此刑法学研究存在一定的难度，金林教授选择挑战这样一个难题，精神可嘉！

虚开增值税专用发票罪是伴随着1994年我国的税制改革而出现的一个新型涉税犯罪，当时很多税务专家曾经设想了围绕增值税专用发票可能发生的各种犯罪类型，但他们无法想到围绕增值税专用发票的犯罪会呈现出从最初的以伪造增值税专用发票为主到中期的以盗、抢增值税专用发票为主到最后以虚开增值税专用发票为主这样的一个发展变化过程。在这个变化过程中，刑法规定的“虚开”并没有发生任何的改变，但社会生活的变化导致了人们对于“虚开”产生了不同的认识，这也正是金林教授对该问题研究的意义所在。

金林教授在分享过程中提出对于虚开增值税专用发票罪来说存在三个问题，即该罪的成立范围问题、罪刑设置为以及税务征收机关与市场经营主体之间利益平衡问题等，当然后两个问题都是和前一犯罪即犯罪的成立范围问题密切相关的。对于虚开增值税专用发票罪的成立范围而言，最核心的问题就是对作为实行行为的“虚开”的认定，金林教授在报告中认为对于“虚开”行为的认定要和虚开增值税专用发票罪的保护法益联系起来考虑。从1995年到现在，虚开增值税专用发票罪的保护法益有没有随着时代的变化而发生了一些新的变化呢？我觉得这是一个需要思考的问题。

在司法实务中，过去把虚开增值税专用发票罪作为行为犯来把握，只要实施了虚开的行为就可以认定为成立该罪，这就导致虚开行为与该罪的保护法益之间的法益关联性非常稀薄；随后，陈兴良老师还有实务界的人士提出应该将这个罪作为一个目的犯来把握，可以通过主观目的来限定它的成立范围；之后，张明楷老师提出要把该罪作为抽象危险犯来把握。但是，这几种认识都存在着这样或者那样的解释上的问题，因此，金林教授认为应该从实质的预备犯的意义上来理解和把握该罪。如果把虚开增值税专用发票罪作为一个实质的预备犯，我们知道在刑法中对于未遂的处罚是例外、对于预备犯的处罚是例外当中的例外。也就是说，这种认识仍然存在着与法益之间关联性非常薄弱的问题，这与此前行为犯的理解和把握并没有太多的差别。正是基于这样的考虑，金林教授提出了可以通过各种举措来强化它与保护法益之间的关联性，从而赋予市场经营者、市场主体一定的出罪的可能性。我觉得这是报告当中非常有意义、有价值的地方。

应该说目前对于这个问题我们形成了一定的共识，那就是对于虚开行为的认定一定要与该罪的保护法益联系在一起来思考。对于这一点，我想后边作为与谈人的春晓博士也会赞同，但是，他会从不同的视角对这个问题提出自己的一些看法。

下边我们就有请清华大学法学院的马春晓博士给我们带来精彩的与谈，有请春晓博士。

与谈环节

✎ 与谈人·马春晓

谢谢主持人王充老师，谢谢陈金林老师带来的非常精彩的报告。很荣幸能参与“全国青年刑法学者系列讲座”的活动，感谢车浩老师、赵春雨主任搭建了这么好的学习交流的平台。

我和金林老师在文章中神交已久，我们都致力于经济犯罪与经济刑法的研究，我拜读过他的很多研究成果，我们共同关注行政犯、法益、抽象危险犯等宏大的研究主题，并就今晚讨论的主题如何认定“虚开”这种“螺蛳壳里做道场”的主题各自发表过论文。

金林老师非常谦虚地说，今晚的讲座主题不是刑法学的重点，也不算研究的热点，充其量是现实中的“痛点”。按照我的理解，为什么是实践的痛点？既是由于实务中认识相对混乱，控辩审之间的分歧很大；更是因为税收是市场经济的关键要素，所有的市场主体都与之相关，因而每一起涉税案件的处理，都关系着一个企业生死存亡，对应着这个企业里的成百上千的员工与他们背后的家庭。周光权老师今年春节时发表了一篇文章，题目是《凡刑辩艰难处皆为刑法学痛点》，很多人对此都有共鸣。虚开增值税专用发票案件在司法实践中所体现的痛点，也折射出学理上很多论证不够深入的问题，因此实践的痛点也正是理论的痛点。

有句话叫“一滴水也能反映太阳的光彩”，虚开行为认定并不是一个简单的判断，相反，它的背后涉及一系列重要的教义学法理。我今晚的评析包括三点内容：第一部分是进一步说明虚开问题背后的法理，这一部分其实可以作为更好地理解今晚讲座的背景资料和辅助资料；第二部分是阐述我和金林老师对虚开问题的共识与不同；第三部分是延伸地谈两句关于如何拉近理论和实务距离的想法。

一、“虚开”背后的法理问题

虚开问题的背后对应着经济犯罪（或者说行政犯、法定犯）的一系列的基础法理。北京大学的储槐植老师早在2007年便极具前瞻性的眼光，提出一个重要的命题，就是“要正视法定犯时代的到来”。这样的声音对于刑法理论而言是振聋发聩的。因为我们长期以来的教义学理论是以自然犯的原型来建构的。但是步入现代社会，面对“有组织地不负责”的风险样态，行政犯成为国家管理社会的主要手段，而支撑行政犯的理论却是极为薄弱的。因而，实务认定的需求和理论储备的供给之间便存在着较大的张力。

有学者梳理过，目前10个刑法修正案，60%以上的修订都是关于行政犯的，关于自然犯的修订极少，行政犯的频繁修订便涉及接下来我想交流的第一个问题。

（一）经济犯罪（行政犯）的流变性

经济犯罪与经济社会的发展变化是密切相关的。由于经济社会的不断发展，国家对于市场经济的行政管理目的、手段与政策会频繁地发生变化，使得一些原本没有被规定为犯罪的经济行为被纳入到刑法规制之中，比如发放高利贷行为；也会使得一些原本被认定为经济犯罪的行为被法律所出罪，比如团队计酬模式的传销行为。简而言之，经济活动的合法与非法、罪与非罪的界限具有较强的政策性，与经济社会生活的发展变化密切相关。

虚开增值税专用发票罪的司法认定充分体现了这一点。在1994年分税制改革、增值税专用发票制度设立之初，由于发票管理水平较低，发票防伪功能也差，通过极低犯罪成本开具的虚假发票都可以任意抵扣国家税款，所以那个时候“一张增值税专用发票比人民币还值钱”。1995年全国人大设立“虚开增值税专用发票罪”，设定最高刑期为死刑，便体现出重典治乱的政策导向，而且本罪名针对的对象就是“典型的犯罪人”，他们疯狂的虚开行为导致刚刚建立的增值税发票制度处于崩溃边缘，因此当时的立法和判决的正当性都是没有问题的。更重要的是，国家通过铁血的打击，我们的增值税发票制度得以真正的确立，为现代市场经济的运转和完善夯实了基础。

但是随着经济社会的发展，以及发票监管制度逐步实现从“以票控税”到“以信息控税”的转型，特别是金税工程三期系统实施后，过去那种“作坊式”的虚开行为已经难以奏效了，换言之，随便印出一张假发票已经不能抵扣国家税款了，必须是能通过税务机关验证的真票才行。而与此同时，经济生活中出现了出于各种目的的虚开行为，既有为了抵扣、偷逃税款的典型虚开情形，也有为了虚增业绩、夸大实力、获取地方优惠政策等而虚开等情形。这便意味着，当时刑事政策针对的目标在现在的经济生活中发生了重大变化，如果司法还按照“发票管理制度”的客体以及形式上“三流不一致”标准来认定犯罪，就不行了，这样是要办错案子的。近来年，最高司法机关强调主观上必须具有“抵扣税款的目的”，客观上必须造成损失，都可以视为司法在新时期调整了打击面。当这样调整在学理上是否存在问题，在逻辑上是否自洽，这就是今晚讨论的主题。

（二）经济犯罪（行政犯）的法益

刚刚讲到发票管理制度，这就涉及到第二个问题，即经济犯罪或者行政犯罪侵害的法益是什么？“现代刑法是法益刑法”的命题已经得到理论与实务的公认了，但是分歧在于如何理解法益，特别是经济犯罪的法益，我认为这个问题是经济刑法最为基础的问题。我和金林老师观点的分歧有一部分在于法益观的理解，我这里先介绍原理，在第二大部分我再阐释不同。

学理上除了少数学者认为经济犯罪欠缺法益侵害性，只是单纯的规范不服从之外，大多数学者主张经济犯罪还是侵犯法益的，不能脱离法益标准判断经济犯罪，总体上有三种观点：

一是一元论，也叫作彻底还原论，就是从极端的个人主义角度看待法益，所有的法益都必须能够彻底还原成个人法益才行，特别是经济犯罪涉及的这些集体法益，也叫超个人法益、公法益或制度法益，必须还原成个人的生命，健康、财产等才具有正当性。这一观点在理论上是有力说，但面临的质疑是如些集体法益，如环境利益、国家安全、市场经济秩序按照彻底还原的标准无法还原。

二是缓和的一元论，主要是德国学者罗克辛提出的，他认识到刚刚说的这些环境利益、经济秩序等等是没有办法彻底还原成个人法益的，但是又需要承认这些集体法益的正当性，在现代社会生活中国，刑法要保护它们。因此他主张一种缓和方式的还原，比如他认为环境法益关系到我们世世代代人的利益，所以是适格的法益。国内学者中孙国祥老师也同意这种观点，他主张分析集体法益时把人的因素嵌入到集体法益中去，承认刑法保护集体法益的正当性。这种折中的理解近年来受到很多学者的支持，也是目前较为主流的观点。

三是二元论的观点，即主张个人法益和集体法益都是独立的存在，集体法益的正当性并不来自于对个人法益的还原，毋宁说是否还原其实讨论的是一个超越刑法层面的宪政命题，在刑法这样的中观语境下，个人法益和集体法益的正当性均是已经提前被证立的。当然，二元论也并不是放弃对于集体法益的限制，它也注重从人的本位、价值内涵角度理解集体法益，从实体性等角度限缩集体法益。同时，它还进一步提出一个命题，就是法益理论不能万能的，它是有限度的，不能动辄以法益的解释认定犯罪或者否定犯罪，这样的解释其实是武断的，它将构成要件给架空了。法益之外的限定原则同样重要，刑法的任务不只是法益保护，而是辅助性的法益保护。

（三）经济犯罪（行政犯）的宠儿：“抽象危险犯”

基于辅助性的法益保护，我们需要把目光从仅仅关注法益转移到还要关注保护法益的构成要件上来。这也是我们今天不再指望单纯通过法益就能完全解释虚开增值税专用发票的问题，而是关注这个罪名构成要件的构造：抽象危险犯。

抽象危险犯并非经济犯罪所独有，但是经济刑法却极为“宠爱”抽象危险犯，究其原因在于，抽象危险犯可以满足国家对经济风险控制需求，前置性保护重大的经济利益；可以发挥刑法规范对市场主体经济行为的形塑功能，发挥行为规范的指引功能；同时在程序上适当降低国家追诉经济犯罪的诉讼证明标准，降低打击经济犯罪的难度，提升打击经济犯罪的力度。

关于抽象危险犯的判断，我们长期受日本刑法学的影响，特别是日本占据主流地位的结果无价值论的影响，将所有的犯罪被理解为结果犯，只是抽象危险犯中的结果是构成要件的不成文要素而已。因此，抽象危险犯与具体危险犯的区分，只是危险程度上量的不同，而不存在类型构造上质的不同。这样的理解限制了我们对抽象危险犯的进一步认识和探索，也限制了运用抽象危险犯解决问题的潜能的发挥。

但是从德国刑法学的角度，抽象危险犯的定位并非如此，它被视为所有犯罪类型的兜底，或者用金林老师的形象比喻，是一个“回收站”，它是实害犯和具体危险犯之外的所有剩余的犯罪类型的集合。这就是学理上的“消极的抽象危险犯”的概念。同时，抽象危险犯不再被理解为结果犯，而是行为犯。从行为类型与法益的关联关系的角度，又可以将抽象危险犯划分成具体危险性犯、实质预备犯和累积犯。

而虚开增值税专用发票罪对应的抽象危险犯模型是实质预备犯，这样理解的话，相对于以往学理上的理解，又前进了一步。金林老师今晚讲座的核心观点，就是从实质预备犯的角度，提出适格性、行为的典型性和提前处罚的必要性三个标准，从规范和实质层面限缩虚开行为的成立。这一点，和我之前文章中提出的观点是完全一致的。

我还有一点补充的是，第205条第3款虚开的四种情形中，为他人虚开和为自己虚开两种情形是典型的预备行为实行化，但是让他人为自己虚开和介绍他人虚开又叠加了共犯行为正犯化，是对预备行为的双重前置，因此，在刑法规定中，“虚开”行为具有更为复杂的样态。

（四）经济犯罪（行政犯）认定的从属性与独立性

讲到规范和实质的认定经济犯罪，还涉及到一个学理问题，即在法秩序统一原则的视域下，经济犯罪的认定是应当坚持从属性还是独立性。学理上借鉴日本观点有从属性、相对从属性、独立性和相对独立性四种观点，观点背后对应着日本缓和的违法一元论和违法相对论的不同理解；借鉴德国观点有质的区别说，量的区分说，质量区别说等等。观点之多以及观点之间的分歧，套用电视剧《亮剑》里的一句话就是，“整个晋西北打成了一锅粥”。

但是最基本的共识还是有的，就是行政犯的成立要考虑行政法律法规的规定，但是也要考虑刑法对法益的辅助性保护，在判断上要体现一定程度的独立性，要同时关注质和量的两种因素。

以上内容可以发现，金林老师今晚这个的讲座虽然切口极小，但背后的牵涉这一系列重要的原理。这些学理问题都是当前刑法理论研究的最前沿问题，所以在此意义上，今晚的讲座涉及的不仅是实践的痛点，更是理论的痛点。