2017年度十大典型税务案例

　　案例七、外籍员工补贴免税政策解析—个人所得税争议

　　案情简介

　　H资源产品销售公司为某全球500强企业在京设立的独资企业，年营业收入超过100亿元，净利润约7亿元。该企业主要从事集团公司产品销售业务及集团公司在东亚区总部的管理职能，在京外籍员工近百人。企业为员工报销子女在海外学费、注册费、钢琴费等费用，均未申报个人所得税；此外H销售公司在向外国员工提供住房补贴的同时，将与住房相关的水电费、物业费、甚至打扫房间保洁员的费用也一并纳入免税补贴范围，进行了税前列支。

　　稽查始末

　　北京市地税局第五稽查局稽查发现，该企业个人所得税明细申报数据中税前列支补贴数额较高，部分外国员工补贴数额甚至超过其收入总额的50%，远高于同类三资企业20%的平均福利水平。

　　税局最终查实，H销售公司在子女教育费、探亲费、住房补贴、培训费等外国员工补贴项目上存在扩大免税范围，违规税前列支等问题。根据企业违法事实，该局下发了《责令限期改正通知书》，依法对企业作出补缴个人所得税1600余万元，并处1200万元罚款的处理决定。

　　明税观察

　　在实践中，为了扩大对外交流以及鼓励外籍员工来华工作，我国实行的对于外籍员工的部分所得、费用、补贴免征个税的政策，但是并不意味着外籍员工的所有补贴均可以免征个税，如本案例中所示，该企业由于对于相关政策法规理解的不正确，最终补缴个人所得税1600余万元，并处1200万元罚款。那么，有哪些外籍员工的补贴是可以免征个税的呢，又应如何理解，以下分析供参考。

　　根据《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发[1997]054号，以下简称54号文），对外籍个人取得的语言培训费和子女教育费补贴免征个人所得税，应由纳税人提供在中国境内接受上述教育的支出凭证和期限证明材料，由主管税务机关审核，对其在中国境内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训费和子女教育费补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。该条已经明确了语言培训费和子女教育费补贴应为发生在中国境内的相关费用，本案例中，H销售公司海外学习费用不应列为免征个税的范围。同时，教育费用应为直接用于教育的支出，外国员工子女上学期间的饭费、校车费等非教育类支出，也不应该免征个税。语言培训费主要针对外籍人员个人语言不通，需要培训的问题而给予的税收优惠，而H销售公司报销培训费用（钢琴培训、健身费）显然并不属于这一情形。

　　根据54号文，对外籍个人取得的探亲费免征个人所得税，应由纳税人提供探亲的交通支出凭证（复印件），由主管税务机关审核，对其实际用于本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准合理的部分给予免税。又依据《国家税务总局关于外籍个人取得的探亲费免征个人所得税有关执行标准问题的通知》（国税函〔2001〕336号文件）可以享受免征个人所得税优惠待遇的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地(包括配偶或父母居住地)之间搭乘交通工具且每年不超过2次的费用。按照这些规定，外国员工家属的交通费不能税前列支免征个人所得税。

　　根据54号文，对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴，伙食补贴和洗衣费免征个人所得税，应由纳税人在初次取得上述补贴或上述补贴数额，支付方式发生变化的月份的次月进行工资薪金所得纳税申报时，向主管税务机关提供上述补贴的有效凭证，由主管税务机关核准确认免税。本案例中，H销售公司将与住房相关的水电费、物业费、甚至打扫房间保洁员的费用也一并纳入免税补贴范围，进行了税前列支，但将众多附加费用支出列入住房补贴费用享受免税政策，并不符合政策法规精神。同时，依据相关规定和北京市地税局根据“三资”企业管理实践制定的《外籍个人八项补贴核查工作指引》，除房屋租金补贴外，物业费、水电费、宽带费、清洁费和保险柜租金费等附加费用，圴不应作为住房补贴支出享受免税政策。

　　此案例对于雇佣外籍员工的启示在于，企业在利用针对外籍员工的税收优惠政策进行税收筹划时，应当结合税收优惠政策的政策意图以及具有可操作性的细则（如本案中北京市地税局出台的《外籍个人八项补贴核查工作指引》），把握政策中优惠项目概念的内涵与外延，以准确相关政策法规。

　　案例八、关联企业无偿融通资金遭遇反避税——转让定价与反避税争议

　　案情简介

　　济宁某房地产开发公司在济宁XX广场项目销售火爆，2013-2015年度连续三年蝉联济宁市楼市销冠。该房地产公司2014年-2015年间调拨资金给关联企业无偿使用。同时2017年6月该房地产公司下属的酒店准备分立经营，涉及旧房转让土地增值税。

　　稽查始末

　　2017年，济宁市中地税分局通过该房地产公司关联申报审核、同期资料管理、企业财务报表分析2014年、2015年存在大额其他应收款项，该房地产公司存在关联企业融通资金无偿借款的避税可能，经过调查，最终税局按照可比非受控价格对其进行了特别纳税调整，该房地产公司借给集团公司的资金应收未收利息为9246.81万元，按照当时有效规定应纳营业税及附加522.45万元。集团公司一直亏损，济宁房地产公司盈利，二者企业所得税实际税负存在差异，2014-2015年度应补交纳企业所得税2181万元，房地产公司所属的酒店分离涉及土地增值税调整，应纳土地增值税323万元。

　　明税观察

　　对于关联企业之间发生的无息资金借贷行为，从目前的法规来看，主要涉及的是增值税和企业所得税的风险。

　　按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，关联企业之间发生的无息资金借贷行为属于“单位（个体工商户）向其他单位（个人）无偿提供（贷款)服务”，应当视同销售，需缴纳增值税。

　　一般地，企业融资主要包括股权融资和债券融资两种。利息可在税前扣除，而股息则不能再税前扣除，同时许多国家对非居民纳税人的利息征收预提所得税税率通常比对股息征收的预提所得税税率低，因此借债的融资方式比发行股票更加具有税务优势。因此对于同属于一个关联集团的跨国公司而言，有动机通过操纵融资方式来降低集团整体的税收负担，也即所谓的“资本弱化”。因此许多国家对关联企业之间的债权性投资与权益性投资比例作出限制，防范企业进行融资操纵，损害国家的税收利益。

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号，以下简称“121号文”）的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除，其中金融企业为5：1，其他企业为2：1，符合全额扣除适用情形的除外。

　　特别纳税调整

　　增值税方面，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条的规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

　　所得税方面，根据《企业所得税法》，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。同时根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号发布）第三十八条的规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　据此，对于关联企业之间的交易，如果交易双方没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整，反之应进行特别纳税调整。

　　因此关联企业之间发生无息资金借贷行为，需要关注增值税的缴纳情况，以及是否符合121号文所规定的债资比例，并提前进行风险自查，防患于未然。

　　案例九、贵州省国际税收领域“受益所有人”第一案—转让定价与反避税争议

　　案情简介

　　A公司是安顺市一家从事水泥生产的居民企业，并且是香港B公司的全资子公司，香港居民C是B公司的原100%持股人。2011年4月，因资金链断裂，C将其持有的B公司的其中65%的股权转让给位于英属维尔京群岛的P公司，转让后C个人持有B公司35%的股份，P公司则成为B公司的控股公司。

　　2010年12月，A公司和B公司签订外汇借款合同，借款金额2665万美元，借款期限1年。之后每年A公司和B公司都对此份借款合同进行延期合同，合同最终到期时间为2016年12月24日，截至2016年底，A公司共向B公司支付借款利息4125.54万元人民币。

　　依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，如果利息所得“受益所有人”是香港居民，则按7%的优惠税率征收企业所得税，因此，B公司申报享受税收安排待遇的利息所得共计2746.75万元人民币，A公司按照7%优惠税率扣缴B公司企业所得税192.27万元人民币，B公司享受减税82.4万元人民币。

　　稽查始末

　　2016年11月，安顺市国税局在对所辖企业对外支付数据开展全面核查时，发现A公司长期向其香港母公司B公司支付利息，其中一笔却支付到了台湾，税务局发现了此笔系统原因造成的错误的同时发现了A公司和B公司的借款合同的其他一点，延期合同约定的借款利率逐年下降，分别从10%下降到6%、4%、3%和2.5%。而2011年B公司持股人C转让65%的股权的主要原因就是资金短缺，但B公司却在2011年以后持续向A公司提供大量资金，且借贷利率远远低于同期市场利率，税务人员对B公司产生了怀疑，则立刻对B公司“受益所有人”身份展开调查。

　　税务人员经过调查发现：一是利息收入的确认时间与合同约定、实际支付时间不一致；二是B公司资金流向记录显示，相关的贷款和利息均在当日或只在其账上停留几日，便立即转出给A公司或P公司，对于所得或所得据以产生的财产或权利缺乏实质控制权或处置权，基本不承担贷款风险；三是B公司没有固定工作人员，甚至没有固定的办公场所，没有实质经营活动，除A公司汇入的利息外，没有或几乎没有其他经营活动和收入。最终税务机关判定本案中税收安排的“受益所有人”不是B公司，而是P公司，支付给P公司的利息不能享受7%的利息所得税优惠，因此，B公司委托A公司到税务机关补缴了利息所得企业所得税。

　　明税观察

　　根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号，以下简称601号文），第二条，在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：（一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。（二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。（五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。（六）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。（七）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。针对不同性质的所得，通过对上述因素的综合分析，认为申请人不符合本通知第一条规定的，不应将申请人认定为“受益所有人”。601号文件规定了除规定“受益所有人”判定的基本原则外，还列举了七项不利于申请人的因素，安顺市国税局利用这些因素逐个判定，最终否定的B公司的受益所有人身份。

　　我们根据税务局发现的疑点逐个进行分析，首先B公司的利息收入的确认时间与合同约定、实际支付时间不一致，这个符合601号文中的第一个因素；其次在本案例中，B公司资金流向记录显示，相关的贷款和利息均在当日或只在其账上停留几日，便立即转出给A公司或P公司，这一点与601号文中的第四个因素相吻合；再次，B公司没有固定工作人员，甚至没有固定的办公场所，没有实质经营活动，除A公司汇入的利息外，没有或几乎没有其他经营活动和收入，这一疑点符合601号文中的第二点。据此，安顺市国税局否定了B公司的“受益所有人”身份，真正的“受益所有人”为P公司，从而B公司需要补缴企业所得税税款。

　　案例十、非居民企业间接转让股权被征6.3亿元税款—转让定价与反避税争议

　　案情简介

　　2016年初，一则某知名房企投资近百亿元入驻北京市顺义区的经济新闻报道，吸引了顺义区国税局税务人员的注意。随即，该局发现该公司确实已经易主。2015年底，英属维尔京群岛（BVI）A公司将其持有的X公司（位于英属维尔京群岛）100%的股权，转让给非关联企业B公司（位于英属维尔京群岛），交易价款包括X公司的股权和应收债权，受让方分期完成支付。拥有大量土地的北京C公司为X公司100%控股的子公司。X公司的资产主要由直接在北京C公司的投资构成，X公司没有聘用员工或购置用于生产经营的固定资产或无形资产，账务和审计服务均由外部公司提供，并无实质性生产、经营活动，其主要收入来源为对北京C公司的投资收益。

　　稽查始末

　　税务机关根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号公告）的规定判定：此次转让行为是A公司通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让北京C公司的股权，其目的是规避企业所得税纳税义务。因此，税务机关确认其交易实质为A公司转让北京C公司100%的股权。